Cassazione Civile, Ordinanza n. 08205/2025 del 28/03/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento per IRES relativa all’anno d’imposta 2014, emessa dopo il disconoscimento, da parte dell’Amministrazione, di una perdita utilizzata dalla società contribuente. La società aveva effettuato nel 2010 un investimento per un impianto fotovoltaico e aveva fruito della tariffa incentivante del c.d. "conto energia"; in relazione a tale investimento aveva poi chiesto l’agevolazione prevista dalla cd. Tremonti Ambiente, mediante variazione in diminuzione nella dichiarazione integrativa relativa al periodo d’imposta 2010, ritenendo cumulabili i benefici alla luce di successive precisazioni normative. L’Ufficio aveva respinto l’istanza di autotutela e recuperato a tassazione il vantaggio fiscale, sostenendo la tardività della dichiarazione integrativa. In primo grado il ricorso della società era stato accolto; in appello la CTR aveva invece ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa, reputando che il termine utile fosse scaduto il 31 dicembre 2012 e che la dichiarazione del 27 settembre 2013 fosse quindi inefficace. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: (i) violazione dell’art. 2, comma 8, d.P.R. 322/1998, in relazione al principio di generale emendabilità della dichiarazione dei redditi, sostenendo che la dichiarazione fiscale è dichiarazione di scienza emendabile anche in sede contenziosa; (ii) violazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998, in combinato con l’art. 43 d.P.R. 600/1973 e gli artt. 1429 ss., 1433 e 1442 c.c., contestando la lettura restrittiva del termine di emendabilità; (iii) omesso esame di fatti decisivi, perché la CTR avrebbe considerato solo il dubbio sulla cumulabilità tra tariffa incentivante e detassazione, senza valutare ulteriori profili di incertezza interpretativa relativi a limiti quantitativi, qualificazione dell’impianto fotovoltaico come investimento ambientale, calcolo del sovraccosto e adempimenti normativi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso, ritenendo fondate le censure sulla emendabilità della dichiarazione e sulla possibilità di fruire dell’agevolazione mediante dichiarazione integrativa in presenza di obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. Ha affermato che, nel caso di mancata fruizione di un beneficio fiscale dovuta a dubbi interpretativi sulla cumulabilità tra incentivi del conto energia e Tremonti Ambiente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile. Ha inoltre osservato che la contribuente aveva diritto a presentare la dichiarazione integrativa e che non risultavano ragioni ostative ulteriori. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  consente di integrare la dichiarazione annuale per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio dell’attività accertatrice.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  nella versione ratione temporis consentiva la dichiarazione integrativa a favore entro il termine della dichiarazione del periodo d’imposta successivo; il limite temporale opera ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito, non come preclusione assoluta all’emendabilità in sede contenziosa.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato quale termine entro cui la dichiarazione può essere modificata o emendata.

• artt. 1427 ss. c.c.

  richiamati per il caso di errore essenziale e riconoscibile, quando la dichiarazione abbia natura negoziale.

• art. 1433 c.c.

  richiamato nel contesto dell’errore e delle sue conseguenze sulla dichiarazione fiscale.

• art. 1442 c.c.

  richiamato in relazione ai termini di annullabilità per errore.

• art. 53 Cost.

  evocato come parametro che impedisce di assoggettare il contribuente a un tributo più gravoso di quello legalmente dovuto.

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno dell’esigenza di correttezza oggettiva dell’azione amministrativa.

• art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  menzionato per chiarire che il termine dell’art. 2, comma 8-bis, rileva soprattutto per l’utilizzo in compensazione dell’eventuale credito.

• art. 25, comma 10, D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28

  richiamato come disciplina del conto energia e della tariffa incentivante.

• art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  norma agevolativa cd. Tremonti Ambiente, applicabile agli investimenti ambientali mediante variazione in diminuzione del reddito imponibile.

• art. 19 del D.M. 5 luglio 2012

  ha chiarito e risolto l’incertezza sulla cumulabilità dei benefici fiscali, consentendone il cumulo da quella data.

• art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  richiamato come ulteriore via di recupero dell’agevolazione mediante istanza di rimborso dopo il decorso del termine per la dichiarazione integrativa.

Massime di principio

• In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione del contribuente ha normalmente natura di mera dichiarazione di scienza e può essere emendata per correggere errori di fatto o di diritto che comportino un indebito maggior carico tributario, anche in sede contenziosa.
• Il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa a favore non esaurisce il principio di emendabilità della dichiarazione, ma rileva soprattutto ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito derivante dalla rettifica.
• Quando la mancata fruizione di un beneficio fiscale dipende da un’obiettiva incertezza interpretativa sulla disciplina agevolativa, l’errore del contribuente è emendabile mediante dichiarazione integrativa.
• Laddove l’agevolazione fiscale sia fruibile tramite variazione in diminuzione dell’imponibile nell’anno di effettuazione dell’investimento, la rettifica può riflettersi anche sulle annualità successive riportate nella dichiarazione integrativa, senza che occorra una specifica istanza di concessione del beneficio se la norma non richiede una manifestazione di volontà negoziale.
• Se il giudice di merito riconosce i principi sull’emendabilità della dichiarazione ma ne fa applicazione in modo incoerente, dichiarando tardiva la rettifica nonostante l’esistenza di una causa oggettiva di incertezza normativa, la decisione è censurabile in cassazione.

Come è indicizzato