Cassazione Civile, Ordinanza n. 10548/2023 del 19/04/2023

Esito

La controversia

Un contribuente aveva presentato istanza di rimborso delle ritenute IRPEF operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni corrisposte per attività lavorativa svolta, in un primo periodo, negli Emirati Arabi Uniti e, successivamente, in Qatar. L'Ufficio aveva negato il rimborso, ritenendo applicata la retribuzione convenzionale prevista dalla normativa interna, presupponente l'assoggettabilità a tassazione in Italia. Il contribuente aveva quindi impugnato il diniego davanti ai giudici tributari, sostenendo di non essere residente fiscale in Italia nei periodi considerati, ma residente all'estero, e che pertanto dovesse applicarsi l'esenzione prevista dalle convenzioni contro le doppie imposizioni con Emirati Arabi Uniti e Qatar. In appello lamentava inoltre che la CTR avesse negato lo status di residente estero valorizzando la mancata cancellazione dall'AIRE e la mancata certificazione dell'autorità fiscale estera, nonché la mancata prova dell'effettivo pagamento delle imposte nei Paesi esteri. Con il ricorso per cassazione deduceva violazione dell'art. 2 TUIR e degli artt. 1, 4 e 15 delle due convenzioni, sostenendo che la residenza fiscale va accertata secondo i criteri normativi di domicilio, residenza e iscrizione anagrafica, senza che siano indispensabili né la cancellazione dall'AIRE né una certificazione amministrativa estera; inoltre contestava che la disciplina convenzionale fosse subordinata alla prova del pagamento dell'imposta nello Stato della fonte.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso. Ha affermato, da un lato, che l'art. 15 delle convenzioni con Emirati Arabi Uniti e Qatar, per il suo tenore letterale, attribuisce la potestà impositiva in via esclusiva allo Stato in cui il reddito da lavoro dipendente è prodotto, escludendo la tassazione in Italia, e ciò indipendentemente dalla prova dell'effettivo pagamento dell'imposta all'estero; dall'altro, che la CTR non aveva esaminato correttamente i criteri normativi di individuazione della residenza fiscale, avendo valorizzato in modo decisivo la mancata cancellazione dall'AIRE e la mancanza di certificazione dell'autorità estera, senza valutare compiutamente la documentazione prodotta dal contribuente. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame e per la regolazione delle spese, anche del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38, d.P.R. n. 602/1973

  termine richiamato per delimitare le annualità oggetto dell'istanza di rimborso

  non era in discussione la decadenza, perché l'istanza si riferiva solo alle annualità dal 2006 al 2010, ancora utilmente azionabili secondo quanto riportato in sentenza

• art. 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile"

  la residenza fiscale rileva ai fini della territorialità del prelievo; per i residenti opera il criterio del reddito mondiale, per i non residenti quello della territorialità della fonte

• art. 4, Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti

  residente di uno Stato contraente come soggetto assoggettato ad imposta in virtù di domicilio, residenza, sede di direzione o criteri analoghi

  la nozione convenzionale di residenza va coordinata con la legislazione interna e non richiede, di per sé, la cancellazione dall'AIRE o una certificazione amministrativa estera

• art. 4, Convenzione Italia-Qatar

  disposizione speculare a quella della Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti

  la residenza convenzionale va accertata secondo i criteri di assoggettamento ad imposta previsti dalla legge dello Stato e non sulla base di formalità ulteriori non previste dal testo pattizio

• art. 15, Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti

  "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato"

  attribuisce potestà impositiva esclusiva allo Stato di produzione del reddito e preclude la tassazione all'altro Stato contraente; non è richiesta la prova dell'effettivo pagamento dell'imposta nello Stato estero

• art. 15, Convenzione Italia-Qatar

  clausola identica a quella della Convenzione con gli Emirati Arabi Uniti

  comporta, per i redditi da lavoro dipendente svolto all'estero, l'esclusività della potestà impositiva dello Stato estero individuato dalla Convenzione

• art. 23, Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti

  "Eliminazione della doppia imposizione" e clausola "salve espresse disposizioni della presente Convenzione"

  l'art. 15 costituisce un'eccezione espressa che impedisce l'inclusione in Italia dei redditi così regolati, salvo il diverso meccanismo convenzionale previsto per altre ipotesi

• art. 23, Convenzione Italia-Qatar

  disposizione speculare sull'eliminazione della doppia imposizione

  la regola sul credito d'imposta opera solo ove la Convenzione non stabilisca diversamente; l'art. 15 deroga espressamente alla regola generale

• art. 31, Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati

  criterio interpretativo letterale e buona fede nell'interpretazione dei trattati

  l'interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni deve partire dal testo e dal significato ordinario delle espressioni, ricorrendo ad altri metodi solo se il testo sia oscuro o in conflitto con altre regole

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge

  la censura è stata esaminata come deduzione di errori di diritto nell'interpretazione della disciplina interna e convenzionale

Massime di principio

• Nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, la clausola che prevede che i redditi siano "imponibili soltanto" in uno Stato va interpretata come attribuzione di potestà impositiva esclusiva a quello Stato, con conseguente esclusione della tassazione nell'altro Stato contraente.
• Ai fini dell'applicazione delle convenzioni internazionali, il criterio interpretativo prioritario è quello letterale, da svolgersi secondo il significato ordinario delle parole e in buona fede; il ricorso ad altri criteri è ammesso solo se il testo risulti oscuro o incompatibile con il sistema.
• La verifica della residenza fiscale deve essere compiuta applicando congiuntamente la normativa interna e quella convenzionale, senza introdurre requisiti formali non previsti dal testo, come la necessaria cancellazione dall'AIRE o una specifica certificazione dell'autorità estera, se la legge non li richiede espressamente.
• In tema di redditi di lavoro dipendente prestato all'estero, la non imponibilità nello Stato di residenza può derivare direttamente dalla disciplina convenzionale, senza che sia necessario provare l'effettivo pagamento dell'imposta nello Stato della fonte, quando la Convenzione assegni a quest'ultimo la potestà impositiva esclusiva.
• Il giudice di merito deve esaminare in modo puntuale tutta la documentazione prodotta per dimostrare la residenza fiscale effettiva, non potendo fondare il rigetto solo su elementi formali se la normativa applicabile richiede una valutazione sostanziale del domicilio o della residenza ai fini fiscali.

Come è indicizzato