Ordinanza del 15/11/2017 n. 27068 - Corte di Cassazione

Tardivi versamenti IVA e sanzioni applicabili

La pronuncia riguarda una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo formale della dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2002. La cartella conteneva sanzioni e interessi conseguenti a versamenti IVA eseguiti tardivamente dalla società contribuente.

La Corte ha confermato che il tardivo versamento dell’imposta, anche quando il tributo venga successivamente corrisposto integralmente e la dichiarazione annuale risulti regolare, costituisce una violazione sostanziale. Il ritardo incide infatti sul versamento del tributo e determina un pregiudizio, anche temporaneo, per l’incasso erariale.

Iter processuale

Con sentenza n. 92 del 31 agosto 2010, la Commissione tributaria regionale della Toscana aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, riformando la decisione di primo grado e rigettando il ricorso della società contro la cartella.

La CTR aveva ritenuto che:

• la cartella fosse adeguatamente motivata, poiché indicava il dettaglio degli addebiti, la sanzione irrogata e gli interessi dovuti;
• non fosse applicabile la causa di non punibilità prevista dall’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997;
• l’omesso o tardivo pagamento di imposte dovute entro un termine determinato avesse incidenza sostanziale;
• per tale violazione non fossero previste riduzioni o agevolazioni nel caso di accertamento.

La società ha proposto ricorso per cassazione nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate, articolando due motivi, entrambi suddivisi in submotivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, mentre il Ministero è rimasto intimato.

Inammissibilità del ricorso contro il Ministero

La Corte ha preliminarmente dichiarato inammissibile il ricorso notificato al Ministero dell’Economia e delle Finanze, ritenuto privo di legittimazione passiva e non parte del giudizio di merito.

Le spese relative a tale rapporto processuale sono state compensate, considerata la mancata costituzione dell’intimato.

Motivazione della cartella e autosufficienza del ricorso

Il primo submotivo del primo motivo riguardava la presunta violazione dell’art. 17, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 3 della L. n. 241/1990 e dell’art. 7 della L. n. 212/2000. La società sosteneva che la cartella non fosse adeguatamente motivata.

La Corte ha dichiarato il submotivo inammissibile per due ragioni:

• la censura era formalmente prospettata come violazione di legge, ma riguardava in realtà un presunto vizio motivazionale. La CTR aveva infatti espressamente valutato la cartella come adeguatamente motivata, sicché non emergeva un errore interpretativo della normativa;
• il ricorso non rispettava il requisito di autosufficienza, poiché la società non aveva trascritto il contenuto della cartella. Tale trascrizione era necessaria per consentire alla Corte, non potendo accedere direttamente agli atti del giudizio di merito, di verificare la fondatezza della contestazione.

Natura sostanziale del tardivo pagamento

La società sosteneva che la sanzione prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 non fosse applicabile, poiché l’IVA era stata interamente pagata, sebbene con lievi ritardi, e il danno erariale sarebbe stato irrisorio.

La Corte ha respinto l’argomentazione richiamando il principio secondo cui una violazione può essere considerata meramente formale e non punibile solo quando ricorrano congiuntamente due condizioni:

• la violazione non deve pregiudicare l’esercizio delle azioni di controllo;
• la violazione non deve incidere sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione o sul versamento del tributo.

Il tardivo versamento non soddisfa tali requisiti, perché incide direttamente sul pagamento dell’imposta e arreca pregiudizio all’incasso erariale. Esso è pertanto una violazione sostanziale, sanzionata dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.

La Corte ha inoltre ribadito che ogni ritardato incasso costituisce una violazione sostanziale nei confronti dell’Erario. La sanzione trova fondamento anche nei principi generali delle obbligazioni e, in particolare, nella mora automatica derivante dalla scadenza del termine per l’adempimento di un’obbligazione pecuniaria, ai sensi dell’art. 1219 c.c.

Non rileva che il debito IVA possa essere successivamente compensato o eliminato in sede di dichiarazione annuale. Il ritardo determina comunque un transitorio deficit di cassa per l’Erario, conseguente all’inadempimento dell’obbligo di versamento periodico.

Esclusione di riduzioni e agevolazioni

La Corte ha ritenuto infondata anche la doglianza relativa alla mancata applicazione di riduzioni o agevolazioni.

La CTR aveva già escluso il beneficio del pagamento ridotto previsto dagli artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, osservando che l’omesso o tardivo versamento di imposte da corrispondere entro un termine determinato ha incidenza sostanziale ed è espressamente sanzionato.

La pronuncia conferma quindi che, nel caso esaminato, non potevano essere riconosciute riduzioni o agevolazioni ulteriori rispetto a quelle eventualmente previste dalla disciplina applicabile al momento della regolarizzazione.

Ravvedimento operoso e cumulo giuridico

La società aveva denunciato anche l’omessa pronuncia sulla richiesta di applicazione del ravvedimento operoso e del cumulo giuridico.

Quanto al ravvedimento operoso, la Corte ha escluso l’omessa pronuncia. I giudici d’appello avevano infatti considerato la questione, escludendo per la violazione contestata l’applicazione di riduzioni o agevolazioni e, in particolare, del pagamento ridotto disciplinato dagli artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997.

Quanto al cumulo giuridico, la censura è stata dichiarata innanzitutto inammissibile per difetto di autosufficienza. La società non aveva indicato adeguatamente quando e come la domanda fosse stata formulata nel giudizio di merito, sin dal primo grado. Il semplice richiamo al punto 4 della comparsa d’appello non era sufficiente, poiché la richiesta risultava riferita esclusivamente alle sanzioni del ravvedimento operoso menzionate nel precedente punto 3.

In ogni caso, la Corte ha ritenuto la doglianza infondata nel merito, richiamando il principio secondo cui le violazioni consistenti esclusivamente nel tardivo o omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette alla continuazione o al cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997.

La ragione è che l’art. 12 riguarda violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo. Il tardivo o omesso pagamento, invece, interviene su un’imposta già determinata e liquidata. Per tale condotta l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 prevede un trattamento sanzionatorio proporzionale e autonomo per ciascun mancato o tardivo pagamento.

Ne consegue che, in presenza di più tardivi versamenti IVA, le sanzioni non possono essere unificate mediante cumulo giuridico, ma devono essere applicate secondo il regime autonomo previsto per ciascuna violazione.

Esito della controversia e spese

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale della società.

Il dispositivo ha stabilito:

• l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze;
• la compensazione delle spese processuali tra la società e il Ministero;
• la condanna della società al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate;
• la liquidazione delle spese in Euro 6.000,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito.

La decisione è stata assunta a Roma l’11 settembre 2017 e depositata in cancelleria il 15 novembre 2017.