Sentenza del 29/05/2023 n. 15003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva in parte accolto i ricorsi della contribuente relativi agli avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007 (rigettando l'appello dell'Agenzia). Le questioni principali riguardavano: la presunta illegittimità della verifica per superamento del termine di permanenza degli operatori; la deducibilità dei costi per carburante e l'idoneità della documentazione (pagamenti con carte) per gli anni 2006-2007; la possibilità di valutare fatti non contestati; e l'uso, da parte dell'ufficio, dei risultati degli studi di settore dell'anno 2005 per gli accertamenti analitico-induttivi relativi al 2006 e 2007 (compresa la corretta determinazione della percentuale di ricarico). Parallelamente la contribuente aveva impugnato il diniego dell'Agenzia alla sua domanda di definizione agevolata (avendo versato il 5% anziché la misura che l'ufficio riteneva dovuta).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso della contribuente avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata (confermando che il pagamento del 5% richiede la totale soccombenza dell'Amministrazione in tutti i precedenti gradi di giudizio e che nel caso di specie vi fu parziale soccombenza). Quanto al ricorso principale proposto dall'Agenzia, la Corte ha ritenuto fondati vari motivi di censura della sentenza impugnata: ha censurato la valutazione del giudice di merito in tema di inutilizzabilità delle risultanze per il presunto superamento del termine di permanenza dei verificatori (il termine è meramente ordinatorio e la violazione non determina in automatico nullità o inutilizzabilità), ha ritenuto erronea l'accettazione della documentazione bancaria (pagamenti con carte) quale surrogato della scheda carburante per gli anni 2006-2007 (la norma che consente tale surrogazione è successiva ai periodi contestati), ha rilevato errori nella valutazione dei fatti non contestati e nella motivazione circa l'impiego delle risultanze degli studi di settore dell'anno precedente in luogo degli elementi analitico-induttivi acquisiti per gli anni 2006-2007. Di conseguenza la Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla CTR di secondo grado per nuovo esame anche sulle spese.

Norme richiamate

• D.L. n. 119/2018, art. 6

  La definizione agevolata con pagamento del 5% è applicabile solo se l'Agenzia delle entrate è risultata totalmente soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio; in presenza di parziale soccombenza la misura agevolata del 5% non è corretta.

• L. n. 212/2000, art. 12, comma 5

  Il termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio; la sua violazione non determina di per sé la decadenza del potere accertativo né la nullità degli atti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte.

• D.P.R. n. 444/1997, art. 1 (scheda carburante)

  Per i periodi anteriori all'introduzione del comma 3‑bis (ossia per gli anni 2006-2007), la scheda carburante era l'elemento probatorio essenziale e non poteva essere surrogata dai documenti di pagamento con carte; la deroga che consente l'esonero dalla scheda è intervenuta successivamente (con D.L. 70/2011).

• D.L. n. 70/2011, art. 7, comma 2, lett. p) (introduzione del comma 3‑bis al D.P.R. 444/1997)

  Ha introdotto una disciplina alternativa che, dalla sua entrata in vigore, ha autorizzato l'esonero dalla scheda carburante per acquisti effettuati esclusivamente con carte; tale disciplina non è retroattiva rispetto agli anni oggetto di verifica.

• Codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  I fatti non contestati (art.115) vincolano il giudice circa i limiti della prova da porre a fondamento della decisione; non possono essere surrettiziamente riaperti dal giudice del merito mediante autonoma valutazione probatoria in ordine a questioni che non rientrano nel thema decidendum. L'art.116 consente valutazione libera delle prove, ma nei limiti delle domande e delle contestazioni attuali.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 18 e 36

  Rilevate censure sulla corretta applicazione delle norme processuali e probatorie del giudizio tributario, in particolare riguardo all'onere di motivazione e alla valutazione delle prove presuntive nell'accertamento analitico‑induttivo.

• D.P.R. n. 600/1973, artt. 32 e 39

  Rilevanza formale della documentazione ai fini fiscali e richiamo alla necessità che la prova documentale sia conforme alle previsioni regolamentari per la deducibilità/detrazione.

• Codice civile, art. 2697

  Richiama i criteri sulla ripartizione dell'onere della prova; utilizzato per criticare la valutazione probatoria dei costi non contestati e degli elementi presuntivi usati dall'amministrazione.

Massime di principio

• La violazione del termine di permanenza degli operatori presso la sede del contribuente è in genere meramente ordinatoria: non annulla automaticamente l'azione dell'Amministrazione né rende inutilizzabili le prove raccolte, ma è opportuno documentare tempi e cause di eventuali protrazioni.
• Per i periodi anteriori all'introduzione del comma 3‑bis del D.P.R. 444/1997 (prima del D.L. 70/2011) la scheda carburante era requisito essenziale per la prova del costo carburante; i documenti di pagamento con carte non sostituiscono la scheda per quegli anni.
• Se in un ricorso originario la parte formula domande alternative (es. annullamento integrale in via principale e riduzione in via subordinata) e il giudice accoglie solo la subordinata, si configura parziale soccombenza: ciò incide sulla possibilità di accedere alla definizione agevolata alla misura ridotta (5%).
• Il giudice non può decidere su questioni che non siano state efficacemente introdotte con l'atto di parte: fatti o questioni non prospettate limitano il thema decidendum e l'ambito della prova.
• Quando l'ufficio opera per un certo periodo con metodo analitico‑induttivo basandosi su elementi probatori specifici (es. ricostruzione del magazzino, inventario, fatture), non è corretto sostituire tale ricostruzione con gli esiti statistici degli studi di settore relativi a un anno precedente; il contribuente deve contestare la fondatezza degli elementi presuntivi specifici utilizzati dall'amministrazione.
• Nelle controversie tributarie è essenziale che l'atto di accertamento motivi non solo lo scostamento rispetto a parametri statistici ma l'applicabilità concreta dello standard prescelto e le ragioni per cui sono state disattese le contestazioni del contribuente.