Cassazione Civile, Sentenza n. 3578/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

Il contribuente presentò il 3 novembre 2014 istanza di rimborso dell’IRPEF trattenuta sui compensi variabili percepiti per gli anni d’imposta 2009, 2012 e 2013 quale componente di commissioni tributarie provinciali. Chiese la restituzione della differenza tra le ritenute applicate con tassazione ordinaria e quelle dovute, a suo avviso, con tassazione separata per gli emolumenti riferibili ad anni precedenti. Dopo il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria, il ricorso fu accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli; la Commissione tributaria regionale della Campania confermò integralmente la decisione. L’Agenzia delle entrate propose ricorso per cassazione con tre motivi. Con il primo denunciò la violazione o falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. b), 50, 51 e 52 del D.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973: sostenne che la tassazione separata non spettasse per compensi pagati nell’anno successivo quando il ritardo fosse fisiologico e connesso alle procedure di quantificazione e liquidazione, e contestò che il mero superamento del 12 gennaio fosse sufficiente a qualificare gli emolumenti come arretrati. Con il secondo motivo dedusse omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., sull’eccezione di decadenza dal rimborso relativa ai compensi del periodo 1° ottobre-31 dicembre 2009, liquidati il 4 maggio 2010, poiché l’istanza era stata presentata il 3 novembre 2014, oltre il termine di 48 mesi dedotto dall’Amministrazione. Con il terzo motivo, subordinato al secondo, denunciò la violazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 e dell’art. 2969 c.c., sostenendo che la decadenza fosse rilevabile anche d’ufficio e in appello. La controversia sui compensi riguardava in particolare quelli variabili dell’ultimo trimestre, la cui liquidazione comportava procedure contabili e amministrative successive alla chiusura dell’anno.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo, assorbendo il terzo, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania e rinviato alla stessa Commissione, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Sul primo motivo ha chiarito che il superamento del 12 gennaio previsto dall’art. 51 TUIR non determina, da solo, la qualificazione del compenso come arretrato ai fini dell’art. 17 TUIR. La tassazione separata è esclusa quando il pagamento nell’anno successivo costituisce un ritardo fisiologico, necessariamente connesso alle procedure di quantificazione e liquidazione; per i compensi del quarto trimestre il ritardo è fisiologico entro 120 giorni ulteriori rispetto alla scadenza iniziale individuata dopo il 15 gennaio, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate. Ha inoltre accolto il secondo motivo: la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado e, nel caso concreto, la CTR aveva omesso di pronunciarsi sulla specifica eccezione proposta in appello dall’Agenzia. Il terzo motivo è rimasto assorbito. Il giudice di rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando tali criteri e pronunciarsi sulla decadenza.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986

  Può, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto ” in materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, corrisposti nell’anno successivo a quello di riferimento, non sono ricompresi tra i redditi arretrati assoggettabili a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 21 dicembre 1986, n. 917, art. 17, gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico alla natura del rapporto dal quale derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza dell’espletamento di particolari procedure per la loro quantificazione e effettiva liquidazione”.

  Non rientrano tra gli arretrati tassabili separatamente i compensi assimilati a redditi di lavoro dipendente pagati nell’anno successivo quando il ritardo è fisiologico e necessario in ragione delle procedure di quantificazione e liquidazione.

• art. 51, comma 1, D.P.R. n. 917/1986

  Le due norme (art. 17 e art. 51 TUIR), infatti, sono nate e convivono, trovando ratio e applicazione in ambiti diversi; lo altri termini la limitata deroga al regime di cassa, introdotta dal citato art. 51 TUIR, non soltanto è scissa, sul piano sistematico, dall’art. 17 TUIR, ma, risponde a obiettivi diversi rispetto a quelli che hanno indotto il legislatore ad adottare il meccanismo della tassazione separata, al fine di mitigare i possibili effetti distorsivi, della sincronica applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’IRPEF.

  La regola della cassa allargata dell’art. 51, diretta alla determinazione dell’imponibile, opera in un ambito distinto dalla tassazione separata dell’art. 17; il superamento del 12 gennaio non basta quindi, da solo, a qualificare un emolumento come arretrato.

• art. 13 D.Lgs. n. 545/1992

  Il D.Lgs. n. 545 del 1992, art. 13, sopra citato, non indica per i compensi aggiuntivi (variabili) un termine temporale di pagamento e tale dato non è fissato nemmeno nei documenti di prassi

  Poiché la disciplina dei compensi aggiuntivi dei giudici tributari non fissa un termine finale di pagamento, la Corte individua il criterio temporale del ritardo fisiologico sulla base delle procedure di liquidazione e dei tempi tecnici occorrenti.

• art. 1183 c.c.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, cd.”fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova la sua legittimazione nell’art. 1183 c.c. e art. 97 Cost..

  In mancanza di un termine normativo per il pagamento, il giudice può individuare il tempo congruo per l’adempimento, così da definire i tempi tecnici fisiologici di corresponsione.

• art. 97 Cost.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, cd.”fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova la sua legittimazione nell’art. 1183 c.c. e art. 97 Cost..

  Il parametro della buona amministrazione concorre a legittimare l’individuazione giudiziale di un termine congruo per l’adempimento dell’obbligazione pecuniaria della pubblica amministrazione.

• art. 2969 c.c.

  Ai sensi dell’orientamento pacifico della giurisprudenza di questa Corte la decadenza del contribuente per il mancato rispetto dei termini fissati per richiedere il rimborso di un tributo indebitamente versato, in quanto materia sottrattà alla disponibilità delle parti, è rilevabile di ufficio, ex art. 2969 c.c., in ogni stato e grado del giudizio, sicchè è deducibile per la prima volta anche in appello (cfr., tra le altre, Cass.n. 22399 del 26/09/2017).

  La decadenza dal termine per chiedere il rimborso tributario, essendo materia sottratta alla disponibilità delle parti, è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e può essere dedotta per la prima volta in appello.

• art. 112 c.p.c.

  Nel caso in esame, malgrado la specifica deduzione svolta in grado di appello dall’Agenzia delle entrate (come riportata in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza) la C.T.R ha omesso di pronunciarsi sulla decadenza del contribuente dal diritto al rimborso.

  Il giudice d’appello deve pronunciarsi sulla specifica eccezione di decadenza ritualmente sottopostagli; l’omissione di pronuncia determina la cassazione della decisione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Con il secondo motivo si deduce la nullità del procedimento per violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciare sull’eccezione di decadenza dal termine di 48 mesi D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38, in relazione al periodo 1 ottobre-31 dicembre 2009, posto che il relativo compenso era stato liquidato il 4 maggio 2010 e l’istanza di rimborso era stata presentata il 3 novembre 2014.

  La norma processuale consente di denunciare in cassazione la nullità derivante dall’omessa pronuncia su una questione ritualmente proposta; la Corte ha accolto la censura relativa all’omessa decisione sulla decadenza.

• art. 38 D.P.R. n. 602/1973

  Nel caso in esame, malgrado la specifica deduzione svolta in grado di appello dall’Agenzia delle entrate (come riportata in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza) la C.T.R ha omesso di pronunciarsi sulla decadenza del contribuente dal diritto al rimborso.

  La decadenza prevista per la richiesta di rimborso deve essere esaminata dal giudice quando risulti ritualmente dedotta; nella fattispecie la Corte ha disposto il rinvio perché la CTR non aveva deciso l’eccezione relativa al termine di 48 mesi.

Massime di principio

• Per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, il pagamento nell’anno successivo a quello di riferimento non comporta automaticamente la tassazione separata: occorre verificare se il ritardo sia dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti e, in concreto, se sia fisiologico rispetto alle procedure necessarie per quantificare e liquidare l’emolumento.
• Il termine del 12 gennaio previsto dalla regola della cassa allargata attiene alla determinazione del reddito e non costituisce, di per sé, il criterio per qualificare un compenso come arretrato ai fini della tassazione separata.
• Per i compensi variabili dei giudici tributari relativi al quarto trimestre, in mancanza di un termine normativo finale, il ritardo è fisiologico se il pagamento avviene entro 120 giorni ulteriori rispetto alla scadenza iniziale individuata dopo il 15 gennaio; oltre tale termine il ritardo può assumere carattere anomalo, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate.
• La decadenza del contribuente dal termine per chiedere il rimborso di un tributo indebitamente versato, essendo sottratta alla disponibilità delle parti, è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado e può essere dedotta per la prima volta in appello.
• Il giudice d’appello deve pronunciarsi sulla questione di decadenza ritualmente sottoposta al suo esame; l’omissione comporta la cassazione della sentenza.

Come è indicizzato