Risposta n. 485 del 14/11/2019

Credito d'imposta ricerca e sviluppo: costo del personale in contratto di "distacco"

L'interpello riguarda l'applicazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dall'articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, come modificato dall'articolo 1, commi 70 e 71, della legge 30 dicembre 2018, n. 145. Il punto controverso non è l'ammissibilità delle attività di R&S in sé, ma la possibilità di includere tra i costi agevolabili il personale tecnico utilizzato in forza di un accordo qualificato come "distacco" da una società consociata.

Fattispecie esaminata

La società istante, attiva nel settore agricolo, riferisce di aver svolto nel periodo d'imposta 2018 attività di ricerca e sviluppo e di avervi impiegato anche il dottor TIZIO, dipendente della società consociata BETA. Il lavoratore avrebbe prestato la propria attività, dal 14 maggio 2018 al 15 ottobre 2018, quale responsabile dei servizi nell'area agronomica, sotto il diretto controllo e la direzione dell'istante.

L'accordo prevedeva che le prestazioni del dipendente fossero addebitate alla società beneficiaria al puro costo orario previsto dal CCNL per i lavoratori dipendenti delle cooperative e consorzi agricoli, con aggiunta della contribuzione di legge. In integrazione documentale, la società ha anche dichiarato:

• di essere una cooperativa agricola nata da tre cooperative, tra cui BETA, GAMMA e DELTA;
• di aver utilizzato negli anni personale tecnico specializzato, personale distaccato e liberi professionisti;
• che il dott. TIZIO, da oltre 20 anni responsabile agronomico di BETA, aveva svolto attività di ricerca nel miglioramento genetico e in sistemi di coltivazione meno impattanti con l'ambiente;
• che la media delle spese per ricerca e sviluppo del periodo 1/1/2013-30/6/2015 è pari a zero;
• che non vi sarebbero obblighi tali da determinare la traslazione del costo effettivo del personale dal distaccatario al distaccante.

Quesito del contribuente

La società chiede se il costo sostenuto per il personale tecnico "distaccato" possa essere incluso tra quelli agevolabili ai fini del credito d'imposta ricerca e sviluppo. In sostanza, domanda se la remunerazione del dipendente della consociata, impiegato nell'attività di R&S dell'istante, sia un costo ammissibile ai sensi dell'articolo 3.

Soluzione interpretativa proposta

Secondo l'istante, la spesa dovrebbe rientrare tra quelle agevolabili perché il credito d'imposta ricerca e sviluppo è un incentivo automatico volto a favorire in via generale le attività di R&S e i relativi costi. La società richiama inoltre la relazione illustrativa alla legge n. 232/2016, sostenendo che la modifica normativa introdotta dal 2017 avrebbe inteso riconoscere il beneficio per tutte le spese relative al personale impiegato in R&S, sia altamente qualificato sia tecnico.

Normativa e prassi richiamate dall'Agenzia

L'Agenzia richiama:

• l'articolo 3 del DL n. 145/2013, nella versione vigente dal 1° gennaio 2019, che riconosce un credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo;
• la formulazione del comma 6 in vigore dal 1° gennaio 2017, che include tra le spese ammissibili quelle relative al personale impiegato nelle attività di R&S;
• il decreto attuativo del 27 maggio 2015;
• le circolari n. 5/E del 16 marzo 2016, n. 13/E del 27 aprile 2017, n. 10/E del 16 maggio 2018 e n. 8/E del 10 aprile 2019.

In via preliminare, l'Agenzia precisa inoltre che non sono oggetto della risposta:

• l'ammissibilità dell'attività di ricerca e sviluppo svolta dalla società;
• la corretta qualificazione civilistica del contratto in base al quale TIZIO ha prestato servizio;
• la circostanza che TIZIO non sia stato inserito nella società istante al solo o prevalente fine di consentire l'utilizzo di tecnologia o conoscenze già disponibili nel gruppo.

Media di riferimento e continuità dell'attività

Con riferimento alla media delle spese per R&S, l'Agenzia ricorda quanto chiarito dalla circolare n. 10/E del 16 maggio 2018: nelle operazioni interne al gruppo o tra parti correlate, in caso di locazione o cessione d'azienda, ai fini del calcolo della media di riferimento si applicano per analogia le regole previste per il conferimento.

Nel caso concreto, poiché la società istante è nata da tre cooperative agricole e ha stipulato nel 2016 contratti di locazione d'azienda con BETA e DELTA, l'Agenzia rileva una situazione di continuità dell'attività esercitata e di sostanziale unicità del soggetto economico. Ne consegue che il calcolo del beneficio deve tener conto della media storica di riferimento formatasi nel triennio 2012-2014 anche in capo ai soggetti locatori.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

Quanto al punto specifico sollevato, l'Agenzia osserva che, dal contratto, la società utilizzatrice rifonde alla società dante causa i costi sostenuti per il personale, a fronte di una prestazione svolta sotto il proprio controllo e direzione. In tale rapporto, il potere direttivo e di controllo è attribuito all'utilizzatore del personale.

Sulla base di questi elementi, il lavoratore è considerato, per la durata del contratto (dal 14 maggio 2018 al 15 ottobre 2018), sostanzialmente alle dipendenze dell'impresa utilizzatrice. Per questo motivo, il costo del personale sostenuto dall'istante può rientrare tra i costi agevolabili, purché:

• il lavoratore partecipi effettivamente all'attività di ricerca e sviluppo;
• tale partecipazione avvenga sotto la direzione e il controllo dell'utilizzatore;
• siano rispettati tutti gli ulteriori requisiti previsti dalle norme primarie e dalle disposizioni attuative.

Conclusioni operative

L'interpello si chiude con un esito favorevole, ma condizionato, sulla deducibilità/ammissibilità del costo del personale "distaccato" ai fini del credito d'imposta ricerca e sviluppo. La risposta, tuttavia, non estende il proprio effetto alla qualificazione civilistica del rapporto né agli altri profili espressamente esclusi dall'esame dell'Agenzia, che restano soggetti ai normali poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.