Sentenza del 25/02/2022 n. 6313 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava avvisi di accertamento per il 2012 e 2013 che negavano la deduzione del c.d. "cuneo fiscale" dall'Irap. In primo grado parte del ricorso fu accolta (annullati gli avvisi per il trasporto stradale) e parte respinta (trasporto ferroviario). La C.T.R. ha ritenuto che la società operasse in base a contratti di appalto di servizio e che la tariffa applicata all'utenza non fosse remunerativa, ammettendo così il beneficio. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo, in primo luogo, l'erronea qualificazione giuridica dei rapporti (sostendone la natura di concessioni traslative) e, in secondo luogo, l'errata interpretazione del requisito economico della "tariffa", sostenendo che alla valutazione debba concorrere l'intera remunerazione riconosciuta dall'amministrazione oltre al ricavo tariffario dall'utenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia sul primo motivo (qualificazione giuridica) e ha ritenuto assorbito il secondo. La Cassazione ha affermato che per decidere sulla spettanza della deduzione è preliminare la qualificazione del rapporto: se si tratta di appalto di pubblico servizio il beneficio è dovuto; se si tratta di concessione traslativa occorre invece verificare se la tariffa sia remunerativa. La sentenza della C.T.R. è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria, in diversa composizione, perché accerti la natura contrattuale (appalto o concessione) e, solo in caso di concessione, verifichi il carattere remunerativo della tariffa; la Corte ha altresì disposto la condanna alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11

  Dispositivo centrale per la deduzione del cuneo fiscale: la Corte indica che la sua applicazione dipende dalla natura giuridica del rapporto (appalto vs concessione) e, nel caso di concessione, dal carattere remunerativo della tariffa.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266

  Norma che ha introdotto/modificato la deduzione (riduzione del cuneo fiscale) rispetto alla quale si valuta l'esclusione per imprese in concessione e a tariffa remunerativa.

• D.Lgs. n. 163 del 2006, art. 30

  Riferimento alla disciplina dei contratti pubblici utile per l'individuazione della natura contrattuale (concessione vs appalto) nella valutazione del rapporto tra ente pubblico e impresa.

• D.Lgs. n. 442 del 1997, artt. 18 e 19

  Norme richiamate dalla C.T.R. per qualificare i rapporti come appalto di servizio; la Cassazione richiede un accertamento concreto della natura contrattuale, non una qualificazione legata a richiamo formale.

• D.Lgs. n. 422 del 1998, art. 19

  Richiamato come norma di riferimento nel profilo economico, ma la Corte di legittimità ha ritenuto secondario il profilo economico se il rapporto risulta configurarsi come appalto.

• Codice Civile, artt. 1362 e 1363

  Riferimenti ai principi di interpretazione dei negozi giuridici: la Corte censura la mancata analisi puntuale del contenuto contrattuale e l'errata qualificazione del rapporto.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3

  Fondamento normativo del motivo di cassazione relativo alla violazione e falsa applicazione di norme materiali, richiamato dalla parte ricorrente e valutato dalla Corte.

• Giurisprudenza della Corte di cassazione (es. Cass. 12/12/2019 n. 32633, Cass. 11/08/2020 n.16889, Cass. 14/10/2020 n.22156, Cass. 15/09/2021 n.24977, Cass. 22/10/2021 n.29504)

  Costante orientamento secondo cui la deduzione del cuneo fiscale non si applica alle imprese che svolgono attività a concessione traslativa con tariffa remunerativa; la ratio giustifica l'esclusione se la tariffa è idonea a generare profitto.

Massime di principio

• Per decidere sulla spettanza della deduzione Irap (cuneo fiscale) la prima questione da risolvere è la qualificazione giuridica del rapporto tra ente pubblico e gestore: appalto di pubblico servizio o concessione traslativa.
• Se il rapporto è un appalto di pubblico servizio, il beneficio (deduzione) si applica e diviene superflua un'ulteriore indagine sul carattere remunerativo della tariffa applicata all'utenza.
• Se il rapporto è una concessione traslativa, il beneficio è escluso solo se la tariffa è remunerativa: la valutazione della 'tariffa' deve considerare la capacità complessiva di remunerare l'impresa, comprensiva sia del ricavo da utenza sia di ogni corrispettivo riconosciuto dall'amministrazione concedente.
• La qualificazione di contratti misti o atipici richiede un'analisi concreta e puntuale delle clausole contrattuali e dell'assetto economico; non è sufficiente un richiamo generico a formule contrattuali o a precedenti: il giudice di merito deve esplicitare i criteri di qualificazione.
• Nelle controversie tributarie riguardanti servizi pubblici, il carico probatorio e l'interpretazione del rapporto contrattuale devono essere attentamente svolti dal giudice tributario, che dovrà prima classificare il negozio e solo successivamente valutare gli effetti fiscali (in particolare il carattere remunerativo della tariffa, se rilevante).