Corte di giustizia, Sentenza C-122/23

IVA e franchigia per le piccole imprese: registrazione tardiva e debito d'imposta

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa bulgara) in materia di direttiva IVA e regime speciale delle piccole imprese. La Corte si pronuncia sulla compatibilità con il diritto dell'Unione di una disciplina nazionale che collega il beneficio della franchigia alla tempestiva presentazione della domanda di registrazione e che fa sorgere un debito IVA in caso di ritardo.

Fatti e procedimento principale

La società Legafact EOOD svolge attività di consulenza aziendale e non era inizialmente registrata ai fini IVA. Nel mese di agosto 2018 ha emesso varie fatture che, secondo l'amministrazione fiscale bulgara, hanno comportato il superamento della soglia di volume d'affari imponibile che imponeva la registrazione obbligatoria entro sette giorni.

Poiché la domanda di registrazione è stata presentata solo il 3 settembre 2018 e la registrazione è stata disposta con effetti dal 19 settembre 2018, l'Ufficio delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento in rettifica con cui ha richiesto IVA e interessi per le operazioni effettuate dal momento del superamento della soglia fino alla registrazione. Dopo il contenzioso davanti al giudice amministrativo di primo grado, la controversia è giunta in cassazione dinanzi al giudice del rinvio.

Normativa UE rilevante

La Corte richiama in particolare:

• il considerando 49 della direttiva 2006/112/CE;
• gli articoli 213 e 214, relativi agli obblighi di dichiarazione e identificazione dei soggetti passivi;
• l'articolo 273, che consente agli Stati membri di imporre altri obblighi per garantire la riscossione esatta dell'IVA e prevenire l'evasione;
• l'articolo 287, punto 17, che autorizza la Bulgaria ad applicare una franchigia alle piccole imprese entro la soglia ivi prevista.

Questioni pregiudiziali

Il giudice nazionale chiedeva, in sostanza:

• se sia compatibile con i principi del sistema IVA una disciplina che tratta in modo diverso i soggetti passivi a seconda della rapidità con cui raggiungono la soglia di fatturato;
• se la direttiva IVA consenta di subordinare la franchigia delle piccole imprese alla tempestiva domanda di registrazione;
• se il debito d'imposta che sorge per la presentazione tardiva della domanda abbia natura sanzionatoria e, in tal caso, debba rispettare i principi di proporzionalità ed effettività.

Ragionamento della Corte sulle prime due questioni

La Corte ricorda che il regime speciale delle piccole imprese è volto a semplificare gli adempimenti amministrativi e che la direttiva lascia agli Stati membri un margine di discrezionalità sulle modalità di applicazione.

Secondo la Corte, un obbligo nazionale di presentare la dichiarazione di registrazione quando si supera la soglia prevista dall'articolo 287 rientra, in linea di principio, in tale margine, perché mira a mantenere un equilibrio ragionevole tra oneri amministrativi e gettito atteso.

La differenza tra i soggetti che superano la soglia in dodici mesi e quelli che la superano in due mesi consecutivi è parimenti giustificata, anche alla luce delle attività stagionali, e non viola di per sé la direttiva IVA.

Ragionamento sulla terza questione

Quanto alla natura del debito d'imposta sorto per la tardiva registrazione, la Corte distingue tra due ipotesi.

Per i soggetti che superano la soglia nel corso di dodici mesi, il debito IVA richiesto dalla normativa bulgara serve a recuperare l'imposta sulle operazioni effettuate nel periodo in cui l'IVA sarebbe stata dovuta se la registrazione fosse stata tempestiva; in questo caso, la misura non è qualificata come sanzione.

Per i soggetti che superano la soglia in due mesi consecutivi, la Corte afferma che spetta al giudice nazionale verificare se la disciplina produca invece una vera sanzione ai sensi della giurisprudenza della Corte. Se così fosse, occorre controllare il rispetto del principio di effettività e del principio di proporzionalità, tenendo conto della natura e gravità dell'infrazione e delle modalità di determinazione dell'importo.

Dispositivo

La Corte conclude che la direttiva 2006/112/CE non osta:

• a una normativa nazionale che subordina la franchigia per le piccole imprese alla presentazione entro termine della domanda di registrazione ai fini IVA;
• a una normativa nazionale che fa sorgere un debito d'imposta per la violazione di tale obbligo, purché la misura, se e nella misura in cui ecceda il semplice recupero dell'IVA dovuta, rispetti i principi di effettività e proporzionalità.

Principio affermato

La mera perdita della franchigia o il recupero dell'IVA per mancata tempestiva registrazione non costituiscono automaticamente una sanzione incompatibile con il diritto dell'Unione; la disciplina nazionale è ammessa entro i limiti del margine lasciato dall'articolo 287 e, se assume natura punitiva, deve comunque essere proporzionata e idonea a garantire l'effettiva riscossione dell'imposta.