Sentenza del 04/05/2016 n. 147 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007, emessi sulla base di verifiche bancarie e di rilievi relativi a costi non documentati, redditi di partecipazione nella società Studio "B" s.a.s., IVA, IRAP e sanzioni. Per il 2006 erano stati contestati inizialmente ricavi non dichiarati per € 518.320,46, costi indeducibili per € 164.333,33 e un reddito di partecipazione di € 197.469,60; per il 2007 ricavi non dichiarati per € 841.232,76, costi indeducibili e un reddito di partecipazione di € 563.250,40. L’Ufficio aveva già ridotto in autotutela i recuperi bancari di € 19.180,75 per il 2006 e di € 90.000 per il 2007. La CTP di Udine, con sentenza n. 51/1/2012 del 6 marzo 2012, depositata il 6 aprile 2012, aveva respinto i ricorsi riuniti e condannato il contribuente alle spese, ma non aveva esaminato nella motivazione l’annualità 2007. A seguito dell’appello di "A", la CTR ha esaminato le movimentazioni bancarie con l’ausilio di un CTU, valutando per ciascuna operazione la documentazione e la sua riferibilità all’attività d’impresa. L’appellante contestava, tra l’altro, l’omessa pronuncia sul 2007, la motivazione per relationem, l’uso del PVC, la presunzione bancaria e l’inversione dell’onere della prova, la doppia imposizione, i redditi di partecipazione, i costi, l’IRAP, le sanzioni, i contributi INPS e le notifiche. L’Ufficio chiedeva il rigetto dell’appello e, incidentalmente, il riconoscimento di alcune acquiescenze.

La decisione

La CTR del Friuli-Venezia Giulia, con decisione del 29 febbraio 2016, ha accolto l’appello principale solo in parte e riformato la sentenza di primo grado quanto alla quantificazione degli imponibili. Ha ritenuto che l’omessa trattazione del 2007 non comportasse nullità della sentenza: spettava al giudice d’appello decidere nel merito la domanda non esaminata. Applicando la presunzione sulle movimentazioni bancarie, ha escluso le operazioni per le quali risultavano provati giroconti, pagamenti estranei all’attività, disponibilità provenienti dalla moglie o rapporti con il padre; ha inoltre ammesso, per il 2006, fatture tardivamente prodotte, non ravvisando un comportamento doloso volto a sottrarre documenti alla verifica. Ha quindi rideterminato il reddito imponibile in € 367.523,48 per il 2006 e € 777.461,16 per il 2007, oltre sanzioni e interessi di legge. Ha confermato, per il resto, le ragioni dell’accertamento: in particolare, la legittimità della motivazione per relationem quando il PVC era conosciuto dal contribuente, la presunzione bancaria e il relativo onere di prova analitica, l’assoggettabilità a IRAP dell’attività d’impresa, la legittima irrogazione delle sanzioni in contestualità con l’accertamento e la regolarità delle notifiche degli accertamenti societari. Le questioni relative ai contributi INPS sono state ritenute estranee alla giurisdizione tributaria, poiché l’Ufficio aveva soltanto effettuato un calcolo sulla base dei maggiori redditi. L’IVA per entrambe le annualità deve essere riliquidata dall’Ufficio sulla base dell’imponibile rideterminato; l’appello incidentale dell’Ufficio è rimasto assorbito. Spese dei due gradi compensate per un terzo; i restanti due terzi sono a carico di "A", liquidati in € 1.800 per il primo grado e € 2.800 per l’appello. Spese del CTU e contributo unificato ripartiti nella stessa proporzione, ferma la responsabilità solidale verso il CTU.

Norme richiamate

• Art. 32, n. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in virtù della quale i prelevamenti e i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente o di prelievi dallo stesso, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (cfr. Cass. n. 4829/2015).

  La presunzione sui versamenti e prelievi bancari può essere superata solo con prova specifica e analitica riferita a ciascuna movimentazione. Non bastano spiegazioni generiche o l’indicazione del beneficiario senza prova del rapporto causale; resta a carico del contribuente dimostrare l’estraneità all’attività.

• Art. 42, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Ciò precisato, non v'è dubbio che, nel caso di specie, il "A" sia stato posto in grado di conoscere compiutamente le ragioni della pretesa dell'Ufficio e che quindi abbia potuto esercitare appieno il diritto di difesa, come emerso nel corso di questo giudizio, in cui il contribuente ha ampiamente attivato le proprie difese.

  La motivazione dell’avviso è sufficiente quando consente al contribuente di comprendere gli elementi essenziali della pretesa e di contestarla effettivamente. Nel caso deciso, la conoscenza del PVC e la possibilità di difendersi hanno escluso il vizio di motivazione dedotto.

• Art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Il richiamo dell'appellante all'art. 7 dello Statuto del Contribuente è del tutto improprio, posto che, come ritenuto dai primi giudici, la norma non ha introdotto un obbligo di allegazione dei documenti richiamati nell'avviso di accertamento, quando di essi il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza, com'è accaduto nella fattispecie in esame.

  Non sussiste un obbligo generalizzato di allegare all’avviso ogni atto richiamato: l’allegazione non è necessaria se il contribuente ha già avuto conoscenza integrale e legale dell’atto. La motivazione per relationem è quindi ammissibile alle condizioni indicate dalla decisione.

• Art. 112 c.p.c.

  Ebbene, nella fattispecie in esame, la CTP di Udine ha omesso del tutto, nella parte motiva della sentenza impugnata, di pronunziarsi sul ricorso del "A" relativo all'anno 2007, limitandosi nel dispositivo a respingere i ricorsi riuniti, senz'altra specificazione, in violazione del dovere di pronunziare su tutte le domande sottoposte al suo esame, stabilito dall'art. 112 c.p.c.

  Il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande sottoposte al suo esame. L’omissione di una pronuncia non comporta automaticamente nullità della decisione: in appello il giudice può integrare la decisione esaminando direttamente la domanda non trattata.

• Art. 52, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiamato dall’art. 33 D.P.R. 600/1973

  Invero, sulla questione è intervenuta la Suprema Corte che, in numerose decisioni, ha ritenuto che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, la norma contenuta nell'art. 52 comma quinto, DPR 633/1972 costituisce eccezione a regole generali e, pertanto, deve essere interpretata in coerenza e alla luce dei principi affermati dagli artt. 24 e 52 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa, obbligando il contribuente alla effettuazione di pagamenti non dovuti. Di conseguenza, per sanzionare il contribuente con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, è necessario che venga acclarato il suo comportamento di natura dolosa, in quanto volto a sottrarsi alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio (Cass. n. 16536/2010; Sezioni Unite n. 45/2000).

  La preclusione alla produzione in giudizio dei documenti non esibiti ai verificatori non va applicata in modo da comprimere il diritto di difesa. Secondo il principio accolto dalla CTR, la perdita della facoltà di produrli richiede un comportamento doloso volto a sottrarli alla verifica; nel caso concreto le fatture sono state ammesse perché l’omessa esibizione era ricondotta alla confusione contabile, non al dolo.

• Art. 17, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Sul punto, nel merito - come correttamente osserva l'Ufficio - deve essere confermata la legittima irrogazione delle sanzioni secondo quando previsto dalle norme. In particolare, l'Ufficio, dopo aver ampiamente motivato la rettifica della dichiarazione del contribuente, con riferimento all'Irpef, all'Irap, all'IVA, all'Addizionale comunale, ha determinato per ciascuna violazione le sanzioni nel minimo e nel massimo e ha infine, provveduto a irrogare la sanzione unica risultante dal cumulo giuridico nell'importo di € 1.496.009,25.

  Le sanzioni collegate ai tributi possono essere irrogate contestualmente all’avviso di accertamento, senza un distinto atto di contestazione. La CTR ha ritenuto legittima la procedura seguita, precisando che gli importi sanzionatori dovranno comunque essere rideterminati in coerenza con gli imponibili accertati in appello.

Massime di principio

• In presenza di indagini finanziarie, le movimentazioni bancarie possono essere ricondotte ai ricavi d’impresa secondo la presunzione legale; il contribuente deve offrire una giustificazione documentata, specifica e riferita a ogni singolo versamento o prelievo.
• L’indicazione del beneficiario di un prelievo, da sola, non dimostra che la somma sia estranea all’attività d’impresa: occorre provare il rapporto causale e la natura dell’operazione.
• La motivazione per relationem è normalmente ammissibile se l’atto richiamato è stato portato a conoscenza del contribuente e questi può comprendere la pretesa e difendersi; l’allegazione materiale non è necessaria quando vi sia già piena conoscenza legale del documento.
• La mancata pronuncia del primo giudice su una domanda non determina necessariamente la nullità della sentenza: il giudice d’appello può decidere nel merito la questione omessa.
• La produzione tardiva di documenti richiesti in verifica può essere preclusa, ma la decisione richiede di considerare il diritto di difesa e, secondo il principio applicato in questa controversia, la sussistenza di un comportamento doloso volto a sottrarre i documenti al controllo.
• Le sanzioni tributarie collegate al tributo possono essere irrogate nello stesso avviso di accertamento; se l’imponibile viene successivamente rideterminato, anche le sanzioni devono essere ricalcolate di conseguenza.
• La ripartizione delle spese può riflettere una soccombenza reciproca, ma restare prevalentemente a carico del contribuente quando la maggior parte delle sue censure sia respinta e l’accoglimento riguardi soltanto la rideterminazione di alcune poste.