Cassazione Civile, Sentenza n. 6526/2020 del 09/03/2020

Esito

La controversia

La controversia origina dall’avviso di accertamento IVA relativo al 2005, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava alla contribuente operazioni oggettivamente inesistenti e recuperava € 40.000 di IVA portata in detrazione, ritenendo non dimostrata la fonte del diritto alla detrazione. Secondo la ricostruzione recepita dalla CTR, la contribuente aveva fatturato per € 135.000 la vendita di un impianto irriguo usato a Generaltractor s.r.l.; nella stessa data Generaltractor lo aveva ceduto a Genercredit Italia s.p.a., che lo aveva poi rivenduto alla contribuente allo stesso prezzo, consentendole di ottenere immediata liquidità e di riacquistare il bene con pagamento rateale, senza perderne il possesso. L’Agenzia sosteneva che la sequenza fosse simulata e che Generaltractor fosse un mero interposto, configurando un’operazione diretta a ottenere finanziamento con le agevolazioni della legge Sabatini, non un effettivo trasferimento del bene. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente, qualificando l’operazione come assimilabile a un sale and lease back, ritenendo neutrale il profilo IVA e riconoscendo la buona fede. La CTR aveva respinto l’appello dell’Agenzia, reputando non provata la frode e valorizzando l’assenza di danno erariale e di vantaggio fiscale. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992, per vizio della motivazione; violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione al diritto alla detrazione e alle operazioni inesistenti; violazione degli artt. 1, 6, 10 e 12 della legge n. 1329/1965, anche quanto alla qualificazione dell’operazione e alle agevolazioni invocate.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, trattando congiuntamente i tre motivi perché connessi, e ha cassato la sentenza della CTR. Ha affermato che la detrazione IVA presuppone l’effettiva realizzazione della cessione o della prestazione: la fattura, da sola, non basta, e la neutralità fiscale non impone di riconoscere la detrazione in assenza dell’operazione imponibile. La buona o mala fede del soggetto passivo non incide sull’esistenza della cessione; una volta accertato che l’operazione non è avvenuta, non è configurabile la buona fede dell’acquirente rispetto alla ricezione del bene o della prestazione. Ha inoltre ricordato che l’emittente è tenuto a versare l’IVA indicata in fattura per operazioni inesistenti, salvo tempestiva rettifica o eliminazione del rischio di perdita di gettito. Nel caso concreto, la CTR aveva errato nel ritenere non provata la condotta fraudolenta: questa doveva ragionevolmente presumersi dalla differenza tra il prezzo di un bene usato e quello di un bene nuovo, poiché la legge Sabatini riguarda l’acquisto di beni strumentali nuovi e i prezzi praticati non corrispondevano al valore venale dell’impianto usato, ma a quello di un bene nuovo di fabbrica. La causa è stata rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione.

Norme richiamate

• sesta direttiva 77/388/CEE, art. 10, par. 2

  Ai sensi della sesta Dir. 77/388/CEE, art. 10, par. 2, e art. 17, par. 1, “in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra degli affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme”, applicabile alle operazioni in esame ratione temporis, il diritto alla detrazione nasce quando l’imposta detraibile diventa esigibile, ossia all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi.

  Il diritto alla detrazione sorge, quanto al momento, quando l’imposta diventa esigibile con la cessione effettiva del bene o la prestazione del servizio.

• sesta direttiva 77/388/CEE, art. 17, par. 1

  Da ciò consegue che il diritto a detrazione è legato alla realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi, con l’effetto ulteriore che, in difetto della cessione effettiva dei beni ovvero della prestazione dei servizi, un siffatto diritto non può sorgere, non essendo sufficiente che di essa sia fatta menzione nella relativa fattura.

  La detrazione richiede che la cessione o la prestazione sia stata realmente eseguita; la mera indicazione in fattura non è sufficiente.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 7

  Con riferimento alla pretesa erariale concernente il versamento dell’IVA esposta nella fattura di vendita, si evidenzia la disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, a mente della quale “se viene emessa fattura per operazioni inesistenti…..l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.

  Chi emette fattura per operazioni inesistenti deve versare l’intera IVA indicata, salvo che la fattura sia tempestivamente emendata o sia stato definitivamente eliminato il rischio di perdita del gettito fiscale.

• sesta direttiva 77/388/CEE, art. 21, par. 1, lett. c)

  Quanto precede non si pone in contrasto con il principio di neutralità dell’IVA in quanto la ricordata sesta Dir., art. 21, n. 1, lett. C) -laddove prevede che l’IVA esposta nella fattura sia dovuta indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta ad IVA – mira ad eliminare il rischio di perdita del gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione previsto dall’art. 17 sesta Dir., prevalendo, dunque, la funzione ripristinatoria conseguente all’eliminazione dell’anomalia creata in difetto di rettifica od annullamento della fattura concernente dati difformi dalla realtà dell’operazione economica (Corte UE 31.1.2013, Stroy Trans; 18.6.2009, Stadeco).

  L’obbligo di versare l’IVA indicata nella fattura per operazioni inesistenti è compatibile con la neutralità dell’imposta, poiché previene il rischio di perdita di gettito conseguente alla detrazione e viene meno, nei termini precisati dalla Corte, se l’anomalia è corretta o il rischio è definitivamente eliminato.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36, comma 2, n. 4

  I tre motivi possono essere trattati congiuntamente.

  La Corte ha riunito l’esame delle censure, ritenendole connesse; il testo non espone un autonomo principio interpretativo sulla specifica norma processuale.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Il diritto alla detrazione dell’IVA richiede, dunque, quale sua condizione sostanziale che l’operazione imponibile sia effettivamente realizzata, indipendentemente dagli scopi e dai risultati della stessa, senza che l’Amministrazione finanziaria sia obbligata a procedere ad indagini dirette ad accertare la volontà del soggetto passivo, o a tener conto dell’intenzione di un operatore, diverso dal soggetto passivo, che intervenga nella stessa catena di cessioni (Corte UE 27.6.2018, SGI; 21.11.2013, Dixons Retail).

  La condizione sostanziale per la detrazione è l’effettiva realizzazione dell’operazione imponibile; non occorre indagare le intenzioni del soggetto passivo o di altri operatori della catena.

• legge n. 1329/1965, artt. 1, 6, 10 e 12

  Per concludere, si rileva l’erroneità della sentenza impugnata che ha ritenuto non provata la condotta fraudolenta della contribuente, che invece doveva ragionevolmente presumersi alla stregua della differenza -di tutta evidenza- tra il prezzo di un bene usato e il prezzo del medesimo bene nuovo (la L. n. 1329 del 1965 delimita il proprio ambito applicativo all’acquisto di beni strumentali nuovi): nelle operazioni oggetto della presente controversia i prezzi praticati non corrispondevano al valore venale dei beni (usati) ma a quello dei beni nuovi di fabbrica.

  La legge n. 1329/1965 si applica all’acquisto di beni strumentali nuovi; nel caso deciso, la divergenza tra il valore venale del bene usato e il prezzo praticato, corrispondente a quello di un bene nuovo, concorreva a fondare la ragionevole presunzione della condotta fraudolenta.

• codice di procedura civile, art. 360, nn. 3, 4 e 5

  Con il primo motivo, la ricorrente denuncia “Violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4)”. Con il secondo “Violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21 (in relazione all’art. 360, n. 3)”. Con il terzo “Violazione della L. n. 1329 del 1965, in particolare artt. 1, 6, 10, 12 (in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5)”.

  La disposizione è richiamata per individuare i profili di impugnazione dedotti; la Corte li ha esaminati congiuntamente e accolti, senza formulare un autonomo principio sul contenuto dell’art. 360 c.p.c.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione dell’IVA presuppone l’effettiva realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi; la fattura non può sostituire l’operazione reale.
• La neutralità dell’IVA non attribuisce il diritto alla detrazione in assenza di un’operazione imponibile effettivamente realizzata.
• La buona o mala fede del soggetto passivo non determina se una cessione sia avvenuta: accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile buona fede quanto alla ricezione del bene o del servizio che avrebbe giustificato la detrazione.
• La fattura emessa per operazioni inesistenti comporta l’obbligo di versare l’IVA indicata; tale obbligo è coerente con la neutralità dell’imposta perché mira a prevenire il rischio di perdita di gettito, salvo rettifica o eliminazione definitiva di quel rischio nei termini indicati dalla decisione.
• Quando una sequenza di cessioni è invocata nell’ambito della legge n. 1329/1965, la differenza evidente tra il prezzo praticato per un bene usato e il valore corrispondente a un bene nuovo può fondare la ragionevole presunzione di una condotta fraudolenta, considerato che la disciplina riguarda l’acquisto di beni strumentali nuovi.

Come è indicizzato