Cassazione Civile, Sentenza n. 34400/2021 del 15/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione regionale che aveva confermato l'accoglimento del ricorso di HCC avverso avviso di accertamento relativo al 2005. Le censure principali erano: 1) la deducibilità della quota di ammortamento decennale dell'avviamento iscritto in bilancio a seguito del disavanzo di fusione (C 7.230.396,58 complessivi, quota annua C 723.040,00), sostenendo che la preventiva distribuzione di riserve da parte delle incorporate aveva artificiosamente aumentato il disavanzo e costituiva atto elusivo da sterilizzare; 2) il disconoscimento di parte dei costi per servizi infragruppo fatturati dalla controllante svizzera HTS (su C 864.000,00 l'Ufficio ne riconosceva solo C 115.553,23), sostenendo che il valore normale doveva essere pari al 3% (percentuale applicata internamente per servizi analoghi resi da Honeywell Italia) e che la maggiore parte dei costi era indeducibile.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Sul primo motivo ha richiamato l'esistenza di giudicati esterni favorevoli alla contribuente (sentenza CTR Lombardia n.295/5/2015 e pronuncia di questa Corte n.2899/2019) che avevano già accertato la legittimità dell'iscrizione dell'avviamento derivante dal disavanzo di fusione e l'assenza di obbligo di "sterilizzare" i dividendi distribuiti prima della fusione, non essendovi prova di abuso del diritto; dunque la questione non poteva essere riaperta. Sul secondo motivo la Corte ha confermato che la Commissione d'appello aveva adeguatamente valutato la prova: HTS aveva fornito una gamma ampia e diversificata di servizi (non limitati alla sola promozione vendite) e la documentazione, compresa la relazione della società di revisione, giustificava la deducibilità e la congruità degli addebiti, rigettando l'idea di applicare automaticamente la percentuale del 3%. Il ricorso incidentale della società resistente è stato assorbito e, in parte, dichiarato inammissibile.

Norme richiamate

• art. 172, comma 2, d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Richiamato in relazione al principio di neutralità fiscale della fusione e alla continuità dei valori contabili; la Corte discute la disciplina fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto della fusione

• art. 110, commi 2 e 7, e art. 9, comma 3, d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Richiamati con riguardo al 'valore normale' dei servizi e alla disciplina dei costi infragruppo; la Corte ricorda che la determinazione del valore normale richiede valutazione caso per caso e prova dell'inerenza ed effettività del servizio

• art. 2504-bis c.c.

  "nel primo bilancio successivo alla fusione le attività e le passività sono iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della fusione medesima"

  Stabilisce che il disavanzo di fusione deve essere imputato agli elementi dell'attivo/passivo e, per la differenza e nel rispetto dell'art. 2426 n.6, ad avviamento; la Corte lo utilizza per confermare la possibilità civilistica di iscrivere l'avviamento derivante dal disavanzo

• art. 2426 n.6 c.c.

  Richiamato come criterio civilistico per l'iscrizione e la valutazione dell'avviamento tra le immobilizzazioni immateriali

• art. 2424 c.c.

  Richiamato con riferimento alla voce di bilancio 'avviamento' (B.I.5) quale collocazione del disavanzo trasformato in avviamento

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  Riferito ai termini di decadenza per l'emissione degli accertamenti: la Corte ricorda la giurisprudenza che regola la decadenza dell'Amministrazione nei casi di componenti pluriennali

• art. 2697 c.c.

  Norma sul principio generale della prova; la Corte ribadisce che l'onere della prova dell'effettività, inerenza e congruità dei costi infragruppo incombe sulla contribuente

• art. 360 c.p.c. (numeri richiamati nell'impugnazione)

  Richiamato in riferimento ai motivi di cassazione (violazione di legge e omesso esame di fatto decisivo); la Corte valuta la fondatezza delle doglianze secondo le norme di legittimità

Massime di principio

• Un giudicato formatosi su questioni di natura pluriennale o su elementi costitutivi permanenti (es. legittimità dell'iscrizione in bilancio dell'avviamento derivante da disavanzo di fusione) ha efficacia esterna e impedisce il riesame delle stesse questioni in giudizi successivi tra le medesime parti.
• La distribuzione di riserve/dividendi antecedente una fusione non va automaticamente "sterilizzata" nel calcolo del disavanzo da fusione: per escluderne la rilevanza fiscale occorre dimostrare un abuso del diritto o l'assenza di valide ragioni economiche.
• Il disavanzo da fusione si determina civilisticamente come differenza tra il valore d'acquisto (valore di carico della partecipazione) e il patrimonio netto della partecipata; una volta civilisticamente e fiscalmente riconosciuto (anche per effetto di adempimenti fiscali anteposti), può essere iscritto come avviamento e ammortizzato secondo le regole contabili e fiscali vigenti.
• Per i costi infragruppo l'onere probatorio è a carico della società che deduce la spesa: bisogna provare l'effettività, l'inerenza e la congruità del corrispettivo rispetto ai benefici effettivi o potenziali ottenuti dalla controllata; documenti dettagliati, contratti e relazioni di revisione hanno grande valore probatorio.
• Non è corretto applicare automaticamente percentuali forfettarie tratte da altri rapporti (es. 3%) se i servizi sono diversi per qualità, estensione e contenuto: la valutazione è casistica e richiede prova specifica.
• Attenzione ai termini di decadenza dell'Amministrazione (art. 43 DPR 600/1973): in caso di componenti o iscrizioni di effetto pluriennale è necessario valutare con cura quando decorre il termine per la rettifica, perché la decadenza può precludere l'azione dell'Ufficio.