Circolare n. 12 del 19/02/2008

Profili interpretativi emersi nel corso di Telefisco 2008 e ulteriori quesiti

La circolare raccoglie una serie di chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulle novità introdotte dalla legge finanziaria 2008 e su specifiche problematiche applicative in materia tributaria. I chiarimenti riguardano, in particolare, agevolazioni edilizie ed energetiche, fiscalità delle partecipazioni, regime dei minimi, modifiche alla base imponibile IRES e IRAP, reverse charge IVA, white list internazionale e tonnage tax.

Incentivi per ristrutturazioni edilizie e risparmio energetico

Per le prestazioni di servizi relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, l’aliquota IVA agevolata del 10% è prorogata per le annualità 2008, 2009 e 2010 e, per il relativo riconoscimento, non è più richiesto che il costo della manodopera sia esposto in fattura. Tale indicazione resta invece necessaria per il riconoscimento della detrazione del 36% in relazione agli interventi espressamente richiamati dalla norma.

Con riferimento alla detrazione del 55% per il risparmio energetico, la facoltà di ripartire il beneficio in un numero di quote annuali da tre a dieci, a scelta irrevocabile del contribuente, si applica solo alle spese sostenute dal 1° gennaio 2008. Per le spese del 2007 continua quindi a valere la ripartizione obbligatoria in tre quote.

In materia di esonero dall’attestato di qualificazione energetica o di certificazione energetica per la sostituzione di finestre comprensive di infissi in singole unità immobiliari e per l’installazione di pannelli solari, la circolare precisa che l’agevolazione opera dal 1° gennaio 2008 e non si applica agli interventi eseguiti o pagati nel 2007.

Estromissione dei beni dell’imprenditore individuale

Per la determinazione del valore normale dell’immobile strumentale ai fini dell’estromissione prevista dalla finanziaria 2008, le rendite catastali devono essere rivalutate secondo la legge n. 662 del 1996 e maggiorate anche delle percentuali previste dai decreti-legge n. 262 del 2006 e n. 168 del 2004. In particolare, viene confermato l’uso delle maggiorazioni del 40% per gli immobili di categoria B e del 20% per gli altri immobili.

Redditi diversi di natura finanziaria e successioni

La circolare chiarisce il rapporto tra valore dichiarato ai fini dell’imposta di successione e costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni ai fini del capital gain. Quando i titoli sono stati dichiarati in successione, ancorché l’imposta non sia dovuta per effetto di franchigie, il costo di acquisto è quello dichiarato o definito ai fini dell’imposta sulle successioni. Per i titoli esenti dall’imposta successoria, invece, si assume il valore normale alla data di apertura della successione.

Per le successioni aperte dal 3 ottobre 2006, non è più possibile optare tra costo del de cuius o valore rivalutato da questi e valore dichiarato in successione: ai fini delle plusvalenze ex articolo 67 del TUIR rileva il valore determinato secondo l’articolo 16 del D.Lgs. 346/1990, salvo rettifica dell’Ufficio. Le disposizioni sulla base imponibile successoria prevalgono anche in presenza di franchigie.

Quanto alla cessione di partecipazioni detenute in parte in piena proprietà e in parte in nuda proprietà, la partecipazione deve essere considerata complessivamente ai fini del superamento della soglia del 20% e quindi può integrare una partecipazione qualificata. Il calcolo tiene conto della valorizzazione della nuda proprietà e dell’usufrutto secondo i criteri dell’imposta di registro.

Regime fiscale per i contribuenti minimi

La circolare affronta la posizione dei produttori agricoli che svolgono anche altre attività. Se l’attività agricola produce reddito fondiario ed è assoggettata al regime speciale IVA dell’articolo 34 del DPR n. 633/1972, il contribuente può accedere al regime dei minimi per l’ulteriore attività d’impresa o professionale eventualmente svolta. In nessun caso l’attività agricola soggetta al regime speciale può rientrare nel regime dei minimi; ciò vale anche per l’agriturismo, purché il contribuente opti per l’IVA ordinaria.

Ai fini del limite dei beni strumentali, viene ribadito che i beni promiscui o i beni a deducibilità limitata rilevano per il 50% del costo, indipendentemente dalle percentuali di deducibilità previste dal TUIR. Tale criterio è applicabile per la verifica del requisito di accesso al regime.

Le spese di albergo e ristorante pagate da un professionista in regime dei minimi sono deducibili per l’intero importo pagato, se la stretta inerenza all’esercizio dell’attività è dimostrabile su base oggettiva. Le limitazioni ordinarie dell’articolo 54 del TUIR non si applicano ai contribuenti che rientrano nel regime agevolato.

Modifiche alla base imponibile IRES

La circolare chiarisce la portata della norma che estende agli interessi passivi indeducibili oggetto di riporto le limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali nelle operazioni di fusione e scissione. Gli interessi interessati sono quelli di cui all’articolo 96, comma 4, del TUIR, cioè gli interessi passivi indeducibili nell’esercizio di competenza ma riportabili nei periodi successivi. Anche tali importi sono soggetti al test di vitalità e al limite del patrimonio netto contabile; la limitazione relativa alle svalutazioni pregresse non opera invece in concreto per gli interessi, in quanto non si verifica la duplicazione di effetti che aveva giustificato la norma sulle perdite.

In tema di consolidato nazionale e deducibilità degli interessi passivi, la circolare conferma che tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato possono essere incluse anche società estere, purché ne ricorrano i requisiti. L’inclusione è facoltativa e serve ad abilitare il trasferimento dell’eccedenza di ROL capiente, non degli interessi passivi netti indeducibili della società estera. La società non residente può quindi apportare soltanto la propria capienza di ROL residua dopo la deduzione individuale.

Sempre in materia di consolidato, se l’accordo prevede una remunerazione per il vantaggio fiscale trasferito dalla società con ROL capiente, le somme percepite ricadono nella non tassabilità prevista dall’articolo 118, comma 4, del TUIR, fino a concorrenza dell’IRES teorica cui il vantaggio è commisurato.

Quanto ai veicoli, viene precisato che le nuove percentuali di deduzione del costo introdotte dal decreto-legge n. 81 del 2007 si applicano alle singole quote di ammortamento di ciascun esercizio e non al costo complessivo del bene. La circolare fornisce anche un esempio numerico per mostrare come le percentuali vadano applicate anno per anno sulle quote di ammortamento residue.

Società di comodo e scioglimento agevolato

Per le nuove cause di esclusione dalla disciplina delle società non operative, relative al numero di soci non inferiore a 50 e alle società partecipate da enti pubblici in misura almeno pari al 20%, i requisiti devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. Non è sufficiente il loro verificarsi soltanto nell’ultimo giorno dell’esercizio.

In tema di scioglimento agevolato, possono accedere al regime solo le società che abbiano deliberato la messa in liquidazione successivamente alla data di entrata in vigore della norma della finanziaria 2008. Restano quindi escluse le delibere adottate anteriormente, anche se successive al termine previsto dalla disciplina dell’anno precedente.

Effetti delle modifiche IRES sui bilanci

Con l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, i componenti negativi devono essere imputati a conto economico. La norma di salvaguardia consente però all’Amministrazione finanziaria di disconoscere ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore quando non coerenti con i comportamenti contabili degli esercizi precedenti, salvo che l’impresa dimostri la giustificazione economica secondo corretti principi contabili.

La prova della coerenza può essere fornita con qualunque elemento utile, inclusa la nota integrativa e il confronto con i bilanci precedenti, senza che ciò limiti i poteri di controllo dell’Amministrazione.

Per gli IAS adopter, la circolare distingue tra strumenti finanziari detenuti per la negoziazione e strumenti classificati al fair value through profit or loss per effetto della fair value option. Solo i primi sono esclusi dalle immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, TUIR; i secondi, pur essendo rilevati a conto economico al fair value, non vengono automaticamente assimilati agli strumenti di trading.

Fiscalità internazionale e white list

La sostituzione delle black list con una o più white list richiede di chiarire il concetto di residenza o localizzazione del soggetto estero controparte dell’operazione. La circolare ritiene utilizzabili, se esistenti, i criteri definiti dalla convenzione contro le doppie imposizioni con lo Stato interessato; in mancanza, si può far riferimento ai principi internazionalmente riconosciuti, in primo luogo all’articolo 4 del modello OCSE.

Ai fini probatori, non è prevista una prova tipizzata: sono considerati idonei diversi mezzi, dalla certificazione dell’autorità estera a una dichiarazione rilasciata ad hoc dall’impresa estera, fino alla documentazione commerciale ordinaria, come fatture e corrispondenza, da cui sia possibile desumere la residenza o localizzazione nel Paese estero.

Nuova base imponibile IRAP

La circolare chiarisce che il recupero a tassazione IRAP dei componenti negativi dedotti extracontabilmente fino al periodo in corso al 31 dicembre 2007 avviene, in via ordinaria, in sei quote costanti a partire dal periodo successivo; in alternativa, l’opzione per l’imposta sostitutiva prevista dal comma 48 evita tale recupero, incluso quello IRAP.

Per gli accantonamenti, la norma esclude la deducibilità ai fini IRAP delle voci B12 e B13 del conto economico, riferite rispettivamente a accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. Se per ragioni di classificazione contabile tali costi sono imputati a voci diverse, non assumono comunque un trattamento differenziato e non diventano deducibili come accantonamenti; i relativi costi saranno rilevanti solo al momento del loro effettivo sostenimento, se imputabili a voci dell’aggregato B deducibili ai fini IRAP.

Reverse charge e altri quesiti IVA

In materia di reverse charge, il nuovo regime sanzionatorio introdotto dalla finanziaria 2008 prevede una sanzione del 3% dell’imposta, con minimo di 258 euro e massimo di 10.000 euro nei primi tre anni, quando l’imposta sia stata comunque assolta, ancorché irregolarmente. Tale disciplina si applica, in virtù del favor rei, anche alle violazioni pregresse non ancora definite con provvedimento definitivo. La sanzione speciale riguarda solo le operazioni soggette a inversione contabile ex articoli 17 e 74 del DPR 633/1972 e non abroga il comma 8 dell’articolo 6 per le altre ipotesi di regolarizzazione.

Per evitare la sanzione nel caso in cui il fornitore abbia addebitato irregolarmente l’IVA senza versarla, il cessionario/committente può regolarizzare l’operazione presentando un documento integrativo, registrandolo nei registri IVA e versando l’imposta; la disciplina prevede la responsabilità solidale di entrambi i soggetti, coerentemente con gli obblighi del destinatario dell’operazione in regime di inversione contabile.

Quanto al plafond, l’esportatore abituale può regolarizzare l’uso eccedente attraverso autofattura, versamento dell’imposta e degli interessi e, per il 2007, ravvedimento operoso; per il 2006 le sanzioni sono irrogate dall’Ufficio e possono essere definite in misura ridotta nei termini di legge. La circolare conferma inoltre che l’IVA sul traffico aziendale dei telefoni cellulari è integralmente detraibile, mentre l’acquisto dei cellulari dati in uso promiscuo ai dipendenti richiede una valutazione dell’effettivo utilizzo nell’attività d’impresa.

Le coltivazioni di prodotti vegetali per conto terzi sono considerate attività agricole ai sensi dell’articolo 1, comma 176, della legge n. 244/2007 e non attività connesse; ai fini IVA, esse rientrano nel regime particolare dell’articolo 34-bis del DPR 633/1972, anche quando svolte in via esclusiva.

Per i servizi di telefonia, l’obbligo di indicare la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto l’imposta si applica a tutte le vendite dei mezzi tecnici effettuate nei confronti di soggetti IVA, incluse le cessioni telematiche, al fine di garantire la tracciabilità dei passaggi intermedi.

Infine, in tema di liquidazione IVA di gruppo, il credito della società che entra per la prima volta nella procedura deve essere trasferito alla controllante; non è corretto, neppure per i periodi anteriori al 1° gennaio 2008, trattenere il credito e usarlo in compensazione per altri tributi.

Tonnage tax e consolidato fiscale

Per il regime della tonnage tax, se una società del gruppo non possiede i requisiti oggettivi richiesti, ciò non impedisce di esercitare l’opzione per le altre società del gruppo. Se però la controllante o una società del gruppo viola il requisito relativo alla locazione a scafo nudo oltre i limiti fissati dall’articolo 157, comma 1, del TUIR, l’opzione viene meno per tutto il gruppo.

La circolare chiarisce inoltre che tonnage tax e consolidato fiscale sono compatibili all’interno dello stesso gruppo, purché non siano cumulati in capo al medesimo soggetto. In particolare, la presenza di società in tonnage tax non interrompe il consolidato già in essere tra la controllante e altre società del gruppo che non accedono al regime marittimo.