Circolare n. 9 del 14/02/2008

Disciplina delle società non operative dopo la legge finanziaria 2008

La circolare esamina in modo sistematico gli effetti dell’art. 1, commi 128 e 129, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 sulla disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 della legge n. 724/1994. L’intervento è letto dall’Agenzia come un insieme di misure di semplificazione, selezione delle fattispecie davvero rilevanti e alleggerimento degli adempimenti, senza alterare la struttura di fondo del regime.

Premessa e finalità dell’intervento normativo

La circolare ricostruisce l’evoluzione dell’art. 30, ricordando i precedenti interventi normativi e la circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, tuttora rilevante per le parti non innovate. Le modifiche del 2008 riguardano in particolare:

• le cause di esclusione dalla disciplina;
• il test di operatività per i beni situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
• la determinazione del reddito minimo imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP;
• l’introduzione di un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate per individuare situazioni oggettive di disapplicazione automatica;
• le modalità di comunicazione dei provvedimenti dei Direttori regionali adottati sulle istanze di disapplicazione;
• la riapertura della disciplina di scioglimento e trasformazione agevolata, con riduzione delle imposte sostitutive.

Nuove cause di esclusione dalla disciplina

La legge finanziaria 2008 modifica una causa già esistente e introduce nuove ipotesi di esclusione automatica. La circolare precisa la ratio comune di tali interventi: individuare situazioni nelle quali la presunzione di non operatività non è coerente con la struttura o con l’attività della società.

Società con almeno 50 soci

La soglia minima richiesta per l’esclusione automatica passa da 100 a 50 soci. La circolare evidenzia che tale requisito deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta, in linea con l’orientamento già espresso per altre cause di esclusione che possono maturare in corso d’anno.

Società con almeno 10 dipendenti nei due esercizi precedenti

Sono escluse le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore a 10. L’Agenzia ritiene che il requisito debba essere presente per tutti i giorni del periodo osservato e che, per coerenza con la ratio della norma, il medesimo dato debba sussistere anche nell’esercizio oggetto di test. Sono considerati dipendenti i lavoratori subordinati a tempo determinato o indeterminato, mentre restano esclusi collaboratori a progetto e amministratori.

Società in procedure concorsuali o liquidatorie

La nuova disposizione ricomprende espressamente le società in fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo. La circolare richiama il precedente orientamento già formatosi per analogia su fallimento, liquidazione coatta e liquidazione giudiziaria, e spiega che la presenza di un organo terzo di controllo rende tali fattispecie incompatibili con la logica antielusiva della disciplina.

Società con valore della produzione superiore al totale attivo

È prevista l’esclusione per le società che, nell’esercizio di riferimento, presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo dello stato patrimoniale. Il confronto deve avvenire tra il totale del valore della produzione del conto economico ex art. 2425 c.c. e il totale dell’attivo dello stato patrimoniale ex art. 2424 c.c. Per le società in contabilità semplificata il controllo va effettuato su un apposito prospetto economico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili.

Società partecipate da enti pubblici almeno al 20%

L’esclusione opera per le società partecipate da enti pubblici in misura non inferiore al 20% del capitale sociale. Anche in questo caso il requisito, se raggiunto nel corso dell’esercizio, deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta.

Società congrue e coerenti agli studi di settore

Sono escluse le società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. La circolare chiarisce che:

• la congruità riguarda le società che dichiarano ricavi almeno pari al livello puntuale di riferimento risultante dall’applicazione di Gerico, comprensivo degli eventuali maggiori ricavi derivanti dagli indicatori di normalità economica;
• la coerenza sussiste solo se la società è correttamente posizionata rispetto a tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili;
• l’esclusione non si applica ai soggetti ai quali si applicano i parametri, anche se dichiarano ricavi congrui;
• il requisito va verificato nel solo esercizio di riferimento, non nel triennio utilizzato per il calcolo dei ricavi presunti.

Test di operatività e beni in comuni con meno di 1.000 abitanti

La legge finanziaria 2008 interviene sulle percentuali applicabili ai beni situati nei comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, correggendo le distorsioni create dalla precedente modifica del 2007. La circolare ricorda che prima erano previste riduzioni specifiche per alcune categorie di beni; con la nuova disciplina:

• si riduce all’1% il coefficiente applicabile agli asset immobiliari di cui alla lettera b) dell’art. 30, comma 1;
• si sopprimono le precedenti aliquote ridotte per le categorie di beni di cui alle lettere a) e c).

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ai fini del test di operatività si applicano quindi le seguenti percentuali:

• 2% sui beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR e sulle quote di partecipazione nelle società di persone commerciali di cui all’art. 5 TUIR, anche se immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti;
• 6% sulle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni di cui all’art. 8-bis, primo comma, lett. a), del DPR n. 633/1972, anche in locazione finanziaria;
• 5% per gli immobili A/10;
• 4% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti;
• 1% per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
• 15% sulle altre immobilizzazioni, anche in leasing.

Reddito imponibile minimo

In parallelo alla revisione del test di operatività, vengono modificati i coefficienti per la determinazione del reddito minimo da dichiarare. La circolare evidenzia due novità principali:

• per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 la percentuale è ridotta al 4%;
• per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è ridotta allo 0,9%.

Le aliquote applicabili dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 risultano quindi:

• 1,5% sui beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR e sulle quote di partecipazione nelle società di persone commerciali di cui all’art. 5 TUIR, anche se immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti;
• 4,75% sulle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell’art. 8-bis, primo comma, lett. a), del DPR n. 633/1972, anche in locazione finanziaria;
• 4% per gli immobili A/10;
• 3% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti;
• 0,9% per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
• 12% per le altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Nuove modalità di comunicazione dei provvedimenti di disapplicazione

Il nuovo comma 4-quater dell’art. 30, introdotto dalla legge finanziaria 2008, consente di comunicare i provvedimenti del Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate anche via fax o posta elettronica, in alternativa alla comunicazione postale raccomandata con avviso di ricevimento prevista in precedenza. La modifica è letta come strumento di economicità e speditezza del procedimento.

Situazioni oggettive per la disapplicazione automatica

Il comma 4-ter attribuisce al Direttore dell’Agenzia delle entrate il potere di individuare, con apposito provvedimento, situazioni oggettive che consentono la disapplicazione automatica senza interpello. In attuazione di tale previsione, il provvedimento n. 23681 del 14 febbraio 2008 individua varie fattispecie, applicabili alle società che operano a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007.

Le principali situazioni elencate sono:

• società in stato di liquidazione che, non potendo accedere alla procedura di scioglimento o trasformazione agevolata, si impegnano in dichiarazione a chiedere la cancellazione dal registro delle imprese entro la dichiarazione successiva;
• società in fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria, con riferimento ai periodi precedenti all’inizio della procedura e con termini dichiarativi scadenti successivamente;
• società sottoposte a sequestro penale, confisca o amministrazione giudiziaria disposta dal Tribunale civile, per il periodo di nomina dell’amministratore giudiziario e per i successivi periodi in cui l’amministrazione permane;
• società con immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato;
• società che detengono partecipazioni in società non di comodo, in società escluse dalla disciplina anche per accoglimento di istanza di disapplicazione, o in società collegate residenti all’estero soggette all’art. 168 TUIR;
• società che hanno già ottenuto in precedenza accoglimento di una istanza di disapplicazione su circostanze oggettive rimaste immutate.

La circolare qualifica alcune di queste ipotesi come disapplicazione parziale: il contribuente può neutralizzare gli asset interessati non applicando i coefficienti di redditività e non considerando i ricavi ad essi direttamente correlati. Per gli altri asset resta applicabile la disciplina ordinaria, con possibilità di interpello ove ricorrano ulteriori situazioni oggettive.

La circolare precisa inoltre che le medesime cause di esclusione introdotte dalla legge finanziaria 2008 come disposizioni sostanziali, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 operano come situazioni oggettive che esonerano dall’interpello disapplicativo.

Scioglimento e trasformazione agevolata delle società non operative

La legge finanziaria 2008 riapre i termini per la fuoriuscita agevolata delle società considerate non operative nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, o che a tale data si trovino nel primo periodo d’imposta. Le società possono sciogliersi o trasformarsi in società semplice, uscendo dal regime delle società commerciali e dalla disciplina delle società di comodo.

La circolare chiarisce che possono accedere al regime solo le società che:

• nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 risultano non operative secondo i coefficienti previgenti, cioè senza tener conto delle modifiche del 2008;
• deliberano lo scioglimento o la trasformazione a partire dal 1° gennaio 2008, con termine finale entro il quinto mese successivo alla chiusura del medesimo periodo d’imposta;
• non hanno superato il test di operatività per il 2007.

L’eventuale istanza di disapplicazione, anche se già accolta, non preclude l’accesso alla procedura agevolata. Al contrario, non possono avvalersene le società in liquidazione rientranti nella specifica ipotesi di disapplicazione automatica descritta al punto 1 del provvedimento, mentre per le altre fattispecie indicate nel provvedimento il beneficio è in linea di principio accessibile.

Sul piano soggettivo, è richiesto che la compagine sia interamente composta da persone fisiche e che le partecipazioni siano detenute fuori dall’esercizio d’impresa. Per le società di persone, che non hanno il libro soci, l’identità dei soci deve risultare da atto avente data certa. Resta inoltre necessario presentare la richiesta di cancellazione dal registro delle imprese entro un anno dalla delibera o dall’evento che determina lo scioglimento.

Riduzione delle imposte sostitutive

Uno degli elementi di maggiore rilievo della riapertura è la riduzione delle aliquote delle imposte sostitutive rispetto alla disciplina del 2007:

• l’imposta sostitutiva sul reddito della liquidazione o, in caso di trasformazione, sulla differenza tra valore normale dei beni e valore fiscalmente riconosciuto, scende dal 25% al 10%;
• l’imposta sostitutiva sui saldi attivi di rivalutazione scende dal 10% al 5%.

Applicazione temporale e profili interpretativi

La circolare sottolinea che la disciplina richiede un collegamento sostanziale con il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007: non risultano ammesse deliberazioni anteriori al 1° gennaio 2008 ai fini dell’agevolazione. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, gli eventi rilevanti devono verificarsi tra il 1° gennaio e il 31 maggio 2008. In caso di scioglimento di diritto, la data rilevante è quella in cui si verifica la causa legale di scioglimento, purché entro il medesimo arco temporale.

La Direzione conclude ribadendo che le Direzioni regionali devono vigilare sull’applicazione uniforme dei principi esposti.