Circolare n. 11 del 19/02/2008

Modifiche al sistema sanzionatorio per assistenza fiscale e trasmissione telematica

La circolare fornisce risposte a quesiti applicativi sorti dopo la riforma introdotta dalla legge finanziaria 2007 in materia di sanzioni per i soggetti che prestano assistenza fiscale e per gli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni. Il documento, in continuità con la precedente circolare n. 52/E del 2007, chiarisce quali norme procedurali del d.lgs. n. 472/1997 si applichino, in che misura operino ravvedimento, definizione agevolata e cumulo, e come debbano essere gestiti contestazione, decadenza e sanzioni accessorie.

Fonte normativa dei controlli e competenza territoriale

La circolare esclude l’applicabilità dell’articolo 13 della legge n. 689/1981 ai controlli sugli intermediari, poiché la disciplina delle violazioni degli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. n. 241/1997 è stata ricondotta nell’ambito delle sanzioni amministrative tributarie. La legittimazione dei controlli degli Uffici audit esterno viene rinvenuta nell’articolo 8 del decreto dirigenziale 31 luglio 1998, emanato in attuazione dell’articolo 12, comma 11, del d.P.R. n. 600/1973, oggi confluito nell’articolo 3 del d.P.R. n. 322/1998.

Quanto alla competenza territoriale, l’attività di constatazione può essere svolta anche dalla Direzione regionale nel cui territorio è ubicata la sede secondaria dell’intermediario che opera in più sedi, anche se la contestazione e l’irrogazione spettano alla Direzione regionale competente per il domicilio fiscale del trasgressore. Il verbale redatto dall’audit esterno va quindi trasmesso a quest’ultima per le fasi successive.

Ravvedimento operoso e definizione agevolata

L’avvio delle attività di controllo da parte degli Uffici audit esterno preclude al soggetto abilitato la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, poiché l’articolo 13 del d.lgs. n. 472/1997 richiede che il contribuente o l’obbligato non abbia avuto formale conoscenza dell’attività amministrativa di accertamento.

Per la definizione agevolata, la circolare ritiene applicabile l’articolo 16, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997 agli atti di contestazione emessi dal 1° gennaio 2007, mentre esclude l’applicazione dell’articolo 17, comma 2, perché la sanzione per tardivo o omesso invio non è collegata a un tributo specifico. Nei procedimenti avviati nel 2006 e non ancora conclusi sotto la disciplina della legge n. 689/1981, non può invece operare la definizione agevolata del nuovo regime una volta esaurita la fase della contestazione; dopo la notificazione dell’atto di irrogazione non residua alcuno spazio per tale definizione.

Individuazione del trasgressore

La circolare precisa che il trasgressore, nelle violazioni di tardiva o omessa trasmissione telematica, è il soggetto abilitato alla trasmissione individuato dall’articolo 3, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998. La sanzione riguarda quindi i CAF, i professionisti e gli altri soggetti abilitati che abbiano l’obbligo di trasmissione; nel caso degli studi associati, il responsabile resta il professionista iscritto all’albo che ha assunto l’incarico.

Viene riconosciuta, almeno in via teorica, l’applicabilità degli articoli 9 e 10 del d.lgs. n. 472/1997 in tema di concorso di persone e autore mediato. In un’ipotesi particolare, se il contribuente chiede al CAF di trasmettere oltre termine una dichiarazione, l’invio resta doveroso entro un mese dalla richiesta; se ciò avviene, la tardività è imputabile al contribuente e il CAF non subisce sanzioni né deve ravvedersi. Invece, quando il professionista incarica una società abilitata a trasmettere dichiarazioni per suo conto, occorre verificare in concreto chi abbia causato l’omissione o il ritardo: se il professionista ha predisposto tutto per tempo, risponde la società; se il professionista ha omesso gli adempimenti necessari, risponde lui; se entrambi hanno concorso, si applica l’articolo 9 del d.lgs. n. 472/1997.

Cumulo giuridico e determinazione della sanzione unica

La circolare ribadisce che per le violazioni dell’intermediario non trova applicazione il cumulo giuridico dell’articolo 12 del d.lgs. n. 472/1997, ma, in quanto compatibile, la disciplina dell’articolo 8 della legge n. 689/1981, che consente, in presenza di più violazioni commesse con un’unica azione, l’applicazione di un’unica sanzione pari a quella della violazione più grave aumentata fino al triplo.

Per individuare la "violazione più grave" occorre fare riferimento alla violazione che comporta, in concreto, il trattamento sanzionatorio più severo. Non è invece possibile applicare il cumulo giuridico quando vi siano più visti di conformità infedeli relativi a dichiarazioni presentate da contribuenti diversi, perché manca il legame strutturale e funzionale richiesto dalla disciplina della continuazione.

Ravvedimento per invii tardivi o omessi

Nel ravvedimento dell’omessa o tardiva trasmissione telematica, l’intermediario deve considerare ciascuna dichiarazione autonomamente. La sanzione ridotta è pari a 64,50 euro per ciascuna trasmissione omessa o tardiva, corrispondente a un ottavo del minimo di 516 euro. La circolare distingue però la posizione del contribuente da quella dell’intermediario: per il contribuente il modello UNICO contiene più dichiarazioni fiscali autonome, per cui le sanzioni sono tante quante le dichiarazioni presentate tardivamente; per l’intermediario, invece, la violazione sanzionata dall’articolo 7-bis è unica e riguarda la trasmissione delle dichiarazioni nel loro complesso.

Di conseguenza, quando un modello UNICO comprende più dichiarazioni e non viene inviato nei termini, l’intermediario versa una sola volta la sanzione ridotta; non deve sommare tante sanzioni quante sono le dichiarazioni confluite nel modello.

Unicità dell’atto di contestazione e pluralità di violazioni

La circolare chiarisce che l’unicità dell’atto di contestazione, prevista dall’articolo 39 del d.lgs. n. 241/1997, va intesa come contestualità delle violazioni commesse da un medesimo soggetto nello stesso periodo, non come unicità assoluta per tutti gli anni d’imposta. Se le violazioni sono state commesse in anni solari diversi, devono essere emessi tanti atti quanti sono gli anni di riferimento.

L’atto unico può essere integrato o modificato fino alla scadenza del termine di accertamento e, in presenza di nuovi elementi, può essere emesso un atto successivo che integri il precedente senza sostituirlo. L’organo procedente può anche attendere l’esito dei controlli sul contribuente prima di contestare la violazione all’intermediario, allo scopo di evitare una moltiplicazione degli atti. Nei casi di violazioni eterogenee, il soggetto destinatario può definire solo alcune delle contestazioni e impugnare le altre, versando le sanzioni ridotte relative alle sole fattispecie che intende chiudere.

Quando le violazioni riguardano, nello stesso anno, sia il tardivo o omesso invio delle dichiarazioni sia l’infedele rilascio del visto di conformità o dell’asseverazione, la circolare distingue tra intermediario professionista e CAF. Il professionista, essendo direttamente responsabile di entrambe le violazioni, può essere destinatario di un unico atto; i CAF, invece, sono direttamente responsabili solo degli invii, mentre per il visto infedele rispondono in solido con il responsabile dell’assistenza fiscale, sicché occorrono atti distinti per le due categorie di violazioni.

Contestazione delle violazioni e definizione parziale

La circolare ammette che, in presenza di un unico atto di contestazione contenente più violazioni, il CAF possa definire solo alcune fattispecie e proporre ricorso per le altre. Nell’atto integrativo o modificativo non è necessario riscrivere integralmente le violazioni già contestate: è sufficiente richiamarle o rinviare al precedente atto.

Sul piano della determinazione delle sanzioni, esse vanno calcolate secondo le regole ordinarie del d.lgs. n. 472/1997, con l’esclusione del cumulo giuridico. La definizione agevolata può riguardare anche una sola o alcune delle violazioni contestate, purché il contribuente individui nell’atto gli importi corrispondenti e li versi in misura ridotta entro il termine per impugnare.

Se nel 2007 l’ufficio ha continuato ad operare con la vecchia contestazione ex articolo 14 della legge n. 689/1981, gli atti devono essere rinnovati con il corretto schema dell’articolo 16 del d.lgs. n. 472/1997.

Omessa trasmissione e termini di decadenza

La circolare distingue con precisione tra omessa e tardiva trasmissione. Per l’intermediario, si ha omessa trasmissione solo quando l’invio non viene effettuato o non va a buon fine; se la trasmissione avviene oltre il termine ordinario, la violazione è tardiva. Se l’impegno alla trasmissione è assunto dopo la scadenza del termine di presentazione, l’intermediario deve comunque trasmettere entro un mese dalla data contenuta nell’impegno.

Per la decadenza, l’articolo 20 del d.lgs. n. 472/1997 impone che l’atto di contestazione o di irrogazione sia notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, oppure entro il diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi, se pertinente. Poiché la violazione della trasmissione telematica non è collegata a un tributo specifico, il termine decorre dall’anno in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere trasmessa. Nell’esempio riportato, l’omessa trasmissione di una dichiarazione IVA relativa al 2000 deve essere contestata entro il 31 dicembre 2006.

Ravvedimento e modello 730

Per il modello 730 la circolare opera una distinzione importante: la trasmissione all’Agenzia è un adempimento del CAF o del sostituto d’imposta, non del contribuente, che adempie all’obbligo dichiarativo con la consegna del modello al sostituto o al CAF. Pertanto, il ravvedimento del mancato invio può operare finché la trasmissione sia ancora validamente eseguibile.

Per i soli modelli 730, il ravvedimento è consentito fino al 10 novembre di ciascun anno, purché il CAF abbia rispettato i termini di comunicazione del risultato finale delle liquidazioni e di consegna della documentazione al contribuente. Se il ritardo supera i novanta giorni dal termine di presentazione al CAF, non si applica più la riduzione a un ottavo del minimo dell’articolo 13, comma 1, lettera c), ma la riduzione a un quinto prevista dalla lettera b). La soluzione non si estende ai sostituti d’imposta che prestano assistenza fiscale, per i quali non è prevista la ricezione e l’invio di dichiarazioni integrative.

Ravvedimento per infedeltà del visto di conformità e dell’asseverazione

La circolare chiarisce che il soggetto che ha rilasciato un visto di conformità o un’asseverazione infedele non è punibile se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa o correttiva che sostituisce l’originaria, poiché in tal caso viene meno il presupposto necessario alla sanzione. Perché la sanzione sia applicabile devono sussistere due condizioni: l’emersione, dai controlli, di un maggior debito a carico del dichiarante e il superamento della soglia di 16,53 euro.

Diversa è l’ipotesi della dichiarazione presentata per fruire del ravvedimento operoso, la quale non sostituisce ma integra la precedente: in questo caso la sanzione per l’infedeltà può ancora essere irrogata, se dai controlli sulle due dichiarazioni emerge un debito superiore alla soglia. Se, però, con la dichiarazione integrativa vengono eliminate le cause dell’infedeltà, nessuna sanzione può essere applicata.

Quanto alla comunicazione al contribuente della volontà di ravvedersi, la circolare rimette la scelta delle modalità alla libera iniziativa delle parti, trattandosi di un rapporto di natura contrattuale.

Per il termine del ravvedimento, la circolare conferma l’applicazione dell’articolo 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472/1997: la scadenza varia in funzione della dichiarazione cui si riferisce il visto o l’asseverazione. Per i visti relativi al modello 730/2007 il termine è il 25 giugno 2008; per quelli relativi al modello UNICO 2007, nonché per asseverazioni e certificazioni tributarie, il termine è il 31 luglio 2008.

Sanzioni accessorie e comunicazioni agli ordini professionali

La revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza fiscale o al rilascio del visto di conformità è qualificata come sanzione accessoria e può essere eseguita solo quando il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo. La sola constatazione, da parte degli Uffici audit esterno, che un centro di raccolta abbia travalicato le proprie competenze non è sufficiente per la revoca; tuttavia, le segnalazioni possono essere valutate dalla Direzione regionale competente ai fini dell’eventuale sospensione cautelare nei casi di particolare gravità.

Infine, con riferimento all’obbligo di comunicazione ai competenti ordini professionali dei provvedimenti sanzionatori, la circolare applica il principio del favor rei: per le violazioni commesse prima del 1° gennaio 2007, tale comunicazione non deve essere effettuata, poiché introdurrebbe un aggravio del trattamento sanzionatorio complessivo rispetto alla disciplina previgente.