Sentenza del 21/11/2023 n. 3441 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento relativa a IRPEF e crediti d'imposta (anno 2015) per il disconoscimento del credito d'imposta per imposte pagate all'estero (redditi da lavoro dipendente prodotti in Belgio nel 2013). L'Ufficio ha sostenuto che le imposte estere erano state pagate dalla società distaccataria belga e che la definitività dell'imposizione era intervenuta in un periodo d'imposta anteriore al 2015, con conseguente errore di imputazione del credito nella dichiarazione 2015. Il contribuente ha documentato la residenza fiscale in Italia, la dichiarazione belga, il Tax Assessment del 27/03/2015 e ha illustrato la policy di tax equalization (Hypotax) del gruppo, sostenendo che l'onere fiscale estero è comunque ricaduto su di lui.

La decisione

La Corte d'appello ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente. Motivazione: il contribuente ha soddisfatto i requisiti di cui all'art. 165 TUIR (imposta estera definitiva, natura di imposta sul reddito/assimilabile, concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo italiano) fornendo la dichiarazione belga e il Tax Assessment che attestava l'irripetibilità dell'imposizione; la modalità di versamento da parte della società belga era riconosciuta come mero adempimento operato in nome e per conto del contribuente nell'ambito della policy di tax equalization, e l'onere finanziario era effettivamente a carico del lavoratore. Quanto al tempo, il Tax Assessment del 27/03/2015 ha reso impossibile riportare il credito in anni anteriori. Condanna dell'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del grado di appello (liquidate in € 1.800,00 oltre accessori).

Norme richiamate

• art. 165 TUIR (Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero)

  "se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo"

  Il credito compete se ricorrono tre requisiti: (1) imposta estera definitiva/irripetibile; (2) imposta estera di natura reddituale o assimilabile; (3) il reddito estero concorre al reddito complessivo italiano. I commi richiedono anche regole specifiche sul periodo di dichiarazione e sul trattamento se la definitività interviene successivamente (comma 4 e 7).

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  È onere del contribuente provare i fatti costitutivi del diritto al credito d'imposta (ammontare del reddito estero, pagamento delle imposte estere, collegamento con la dichiarazione italiana).

• art. 2 TUIR (residenza fiscale)

  Stato di residenza fiscale in Italia del contribuente confermato e quindi applicabilità delle norme italiane e della convenzione contro le doppie imposizioni.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Belgio, art. 15

  La Convenzione disciplina la tassazione dei redditi da lavoro dipendente e rileva come fonte speciale rispetto alla normativa interna; le disposizioni convenzionali prevalgono salvo deroga più favorevole prevista dalla legge interna.

• art. 169 TUIR (deroga e prevalenza delle convenzioni)

  Principio che le norme convenzionali sono speciali rispetto a quelle interne e prevalgono, salvo che la norma interna sia più favorevole.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 9 del 5 marzo 2015

  Chiarisce i tre requisiti per il credito d'imposta (reddito estero, concorso al reddito complessivo, pagamento definitivo) e che la determinazione della quota di imposta definitiva deve basarsi sulla normativa dello Stato estero; precisa inoltre la natura dei tributi ammessi in detrazione.

• art. 36-ter DPR 600/1973 (accessi/controlli)

  Norma procedurale richiamata quale base dell'attività di controllo che ha originato la rettifica; non incide direttamente sul merito del riconoscimento del credito.

• art. 23 DPR 600/1973 (ritenute su redditi di lavoro dipendente)

  Richiamato nel ragionamento sull'incidenza delle ritenute e sulle pratiche di finanziamento interne al gruppo; le ritenute ordinarie non vengono alterate dalla policy privata ma coesistono con gli accordi di tax equalization.

Massime di principio

• Per ottenere il credito d'imposta estero è necessario documentare tre requisiti: (a) imposta estera definitiva/irripetibile; (b) imposta di natura reddituale o assimilabile; (c) il reddito estero concorre al reddito complessivo italiano.
• La prova spetta al contribuente: è essenziale produrre documenti esteri idonei (dichiarazione estera, Tax Assessment o atti equivalenti) e offrire un raccordo tra redditi e imposte dichiarate all'estero e quelle indicate in Italia.
• Se le imposte estere sono state versate da una società in nome e per conto del dipendente, il versamento può essere considerato valido per il credito quando è dimostrabile che l'onere finanziario è comunque ricaduto sul lavoratore (es. meccanismi di tax equalization, trattenute 'hypotax', rimborsi/finanziamenti tra datore e dipendente).
• La presenza di accordi privatistici (policy aziendali di tax equalization) non impedisce di riconoscere il credito d'imposta, purché i fatti e i flussi finanziari dimostrino l'effettivo trasferimento dell'onere fiscale al contribuente.
• Quanto al timing, il credito si riconosce nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui il reddito estero appartiene se l'imposta è già definitiva prima della presentazione; se la definitività interviene successivamente si applicano le regole dell'art.165 comma 7 (nuova liquidazione o detrazione in dichiarazione successiva, con limiti in caso di decorso dei termini di accertamento).
• Le convenzioni internazionali prevalgono sulla normativa interna; occorre verificare il quadro convenzionale (es. art.15 sulla tassazione del lavoro dipendente) per capire la corretta tassazione e il trattamento del credito.
• In contenzioso, se l'Amministrazione non contesta specificamente i documenti prodotti e il contribuente fornisce un chiaro raccordo, il giudice può ritenere assolto l'onere probatorio a favore del contribuente.
• In caso di pagamento da parte di terzi, è utile produrre anche i contratti/accordi aziendali che regolano la tax equalization e dimostrare i meccanismi di finanziamento/recupero applicati tra datore e dipendente.