Sentenza del 01/04/2021 n. 9064 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Agenzia contestava: (1) per il 2004 l'indetraibilità dell'IVA relativa a fattura emessa da A. Costruttori per lavori mai iniziati (recupero IVA detratta); (2) per il 2004 il recupero a tassazione di proventi/ricavi attribuiti a operazioni svolte dalla filiale albanese (maggiore reddito accertato pari a €316.689,00); (3) per il 2005 l'omessa fatturazione di prestazioni di servizi (operazioni eseguite ma non fatturate né pagate) con recupero dell'IVA. La società impugnava avvisi e cartella; in primo grado la CTP di Bari riconosceva legittima la sola detrazione IVA per il 2004; in appello la CTR rigettava l'appello della società e accoglieva l'incidente dell'Agenzia su profili di soccombenza. La questione centrale riguarda il momento impositivo dell'IVA per prestazioni di servizi (esecuzione del servizio vs. pagamento/fatturazione) e la qualificazione di fatture/anticipi/non fatturazione nel tempo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: dichiarato inammissibili il primo, il terzo e l'ultimo motivo; accolto i motivi relativi alla qualificazione dell'obbligo di fatturazione e all'interpretazione di quando sorge l'imponibilità/exigibilità IVA (accoglimento parziale dei motivi secondo cui l'esecuzione della prestazione è fatto generatore e il pagamento definisce solo l'esigibilità); ha censurato la decisione di merito sulle prestazioni non fatturate richiedendo nuovo esame in relazione alle annotazioni contabili ("fatture da emettere" poi girocontate in conto crediti) e al tempo trascorso dall'esecuzione, poiché l'amministrazione deve provare il pagamento o l'intento di sottrazione all'adempimento; ha inoltre accolto la censura circa la fattura emessa per lavori non iniziati, richiedendo verifiche sulla sussistenza degli elementi che giustificano imponibilità/anticipazione (acconti/fatturazione anticipata), e ha ritenuto fondata la censura relativa alla cartella di pagamento: la riscossione frazionata in corso di giudizio è regolata dal D.Lgs. n.546/1992 art.68 e non dall'art.15 del D.P.R. n.602/1973; la sentenza è cassata nei profili accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per nuovo esame e applicazione dei principi di diritto enunciati. Spese rinviate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.3

  Stabilisce i presupposti dell'imponibilità (esecuzione della prestazione/cessione); richiamato per escludere che la mera fattura o il pagamento trasformino ex novo la natura dell'operazione in imponibile quando l'operazione non sia effettivamente eseguita.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.6, comma 3

  "le prestazioni di servizio si considerano effettuate..."

  Va inteso nel senso che il riferimento al pagamento riguarda esclusivamente il momento di esigibilità dell'imposta; non può essere interpretato come spostamento del fatto generatore dall'esecuzione al pagamento, pena contrasto con diritto UE.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.6, comma 4

  Riguarda i casi di anticipi/acconti e fatturazione anticipata che possono rendere esigibile l'IVA anche prima dell'esecuzione completa dell'operazione, ma limitatamente all'importo fatturato/versato.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.7, comma 3

  "...quando sono rese a..."

  Ai fini della territorialità (e quindi dell'imponibilità in Italia) si continua a fare riferimento all'effettiva esecuzione della prestazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.18, comma 1

  "il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta..."

  La fattura è lo strumento che consente la rivalsa dell'IVA sul committente; evidenzia il ruolo fondamentale della fatturazione nel meccanismo IVA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.21, comma 2

  "la fattura deve contenere l'indicazione dell'imposta separatamente..."

  Conferma che la fattura deve esporre l'IVA distintamente e che l'emissione della fattura è funzionale alla rivalsa e alla determinazione della base imponibile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.13

  La base imponibile è determinata dal corrispettivo dovuto al prestatore secondo le condizioni contrattuali: il corrispettivo è elemento essenziale per la determinazione dell'imponibile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.54, comma 5 (testo applicabile all'epoca)

  "l'esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati..."

  Consente all'Amministrazione di inferire l'omessa dichiarazione; ma l'Amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori e presuntivi quando la contabilizzazione è ambigua (es. 'fatture da emettere' poi girocontate).

• D.P.R. n. 602 del 1973, art.15

  Regola l'iscrizione a ruolo e la riscossione nella fase amministrativa; non è applicabile alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio disciplinata dal D.Lgs. 546/1992.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art.68

  Regola la riscossione frazionata del tributo durante la pendenza del processo tributario; prevale sull'interpretazione che avrebbe qualificato la cartella come iscrizione a ruolo provvisoria ex art.15 DPR 602/1973.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art.10 (corrispondente a Dir. 2006/112 art.65) e art.11 (corrispondente a Dir. 2006/112 art.73)

  Diritto UE individua il fatto generatore con l'esecuzione della prestazione ma consente agli Stati membri di stabilire che l'IVA diventi esigibile al pagamento; impone che la normativa nazionale non confonda esigibilità con sorgere dell'obbligazione.

• D.Lgs. n. 74 del 2000, artt.19 e 21

  Richiamati nel ricorso ma la censura è stata dichiarata inammissibile per carenza di autosufficienza (la questione non era adeguatamente svolta nel ricorso di primo grado).

Massime di principio

• Fatto generatore dell'IVA per le prestazioni di servizi è l'effettiva esecuzione della prestazione; il pagamento identifica invece il momento di esigibilità dell'imposta e il termine ultimo per l'emissione della fattura.
• La fatturazione è obbligo che nasce con l'esecuzione della prestazione; la mancata fatturazione non è automaticamente giustificata dal mancato pagamento: l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, che il pagamento è avvenuto o che il contribuente intendeva sottrarsi all'adempimento fiscale, soprattutto se dalla contabilità emergono annotazioni ambigue (es. 'fatture da emettere' poi girocontate).
• Se vi sono acconti o fatturazione anticipata, l'IVA può diventare esigibile per la quota riscossa o fatturata anche prima dell'esecuzione della prestazione, purché gli elementi essenziali dell'operazione siano noti al committente e l'operazione appaia certa.
• Annotazioni contabili che spostano poste da 'fatture da emettere' a conti crediti richiedono un approfondimento sul timing reale delle prestazioni e sulle finalità contabili: potrebbero costituire indizio di evasione o semplici rappresentazioni contabili legittime; l'onere probatorio grava sull'Agenzia.
• In caso di riscossione frazionata pendente contenzioso tributario, si applica la disciplina del D.Lgs. 546/1992 (art.68) e non l'art.15 del D.P.R. 602/1973; una cartella emessa in tale fase va valutata alla luce della disciplina sulla riscossione in pendenza di processo.
• Nei procedimenti tributari il giudice può rinviare alla valutazione di merito quando siano necessari accertamenti fattuali integrativi per verificare la sussistenza degli elementi che legittimano l'imponibilità o l'esigibilità anticipata.