Sentenza del 01/07/2015 n. 13458 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR Umbria relativa all’accertamento fiscale per l’anno 1997, contestando il riconoscimento della deducibilità degli accantonamenti al Fondo svalutazione crediti. La questione riguardava l’interpretazione dell’art. 106, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986: secondo l’Agenzia, ai fini del limite massimo del 5% dei crediti risultanti in bilancio doveva essere considerato l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti, inclusi quelli non tassati, mentre la società riteneva rilevante soltanto l’ammontare degli accantonamenti non tassati.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa a una diversa sezione della CTR Umbria, anche per la liquidazione delle spese. La Corte ha stabilito che le svalutazioni dei crediti sono deducibili, in ciascun esercizio, entro il limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, ma solo finché l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti non abbia raggiunto il 5% del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio. Il superamento o raggiungimento della soglia del 5% impedisce il sorgere del diritto alla deduzione, a prescindere dal fatto che gli accantonamenti siano stati o meno tassati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 106, comma 1, già art. 71

  Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sempre che l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti non abbia raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

  Il limite dello 0,50% determina la misura massima della deduzione annuale, mentre la soglia del 5% costituisce un limite complessivo il cui raggiungimento esclude definitivamente la deducibilità. Per calcolare tale soglia devono essere considerati tutti gli importi delle svalutazioni e degli accantonamenti indicati in bilancio, non soltanto quelli non tassati.

• Codice civile, art. 2425

  Il conto economico deve essere redatto secondo lo schema previsto dalla norma, comprendendo tra i costi della produzione le svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante.

  La svalutazione dei crediti deve risultare nella specifica voce del conto economico, che costituisce il riferimento per determinare l’ammontare complessivo rilevante ai fini fiscali.

• Codice civile, art. 2426, comma 1, n. 8

  Nelle valutazioni i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione.

  Sul piano civilistico i crediti devono essere adeguati al valore che presumibilmente sarà realizzato; la relativa svalutazione contabile può tuttavia essere dedotta fiscalmente soltanto entro i limiti stabiliti dall’art. 106 TUIR.

• Codice civile, art. 2423-ter, comma 5

  Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente.

  La norma richiama la continuità e la comparabilità delle voci di bilancio, rilevanti per ricostruire l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti.

Massime di principio

• Nel calcolo del limite fiscale complessivo del 5% occorre considerare l’ammontare totale delle svalutazioni e degli accantonamenti risultanti dal bilancio, senza limitarlo alle sole componenti non tassate.
• La soglia del 5% è una condizione preliminare per l’esistenza del diritto alla deduzione; una volta raggiunta, la deduzione non è più ammessa, anche se nell’esercizio sarebbe rispettato il limite annuale dello 0,50%.
• Il limite del 5% deve essere calcolato sul valore nominale o di acquisizione complessivo dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio, non su una base ridotta o selezionata dal contribuente.
• Per valutare la deducibilità delle svalutazioni è necessario distinguere tra corretta rappresentazione civilistica del rischio di inesigibilità e limiti quantitativi previsti dalla normativa fiscale.
• In situazioni analoghe, la verifica deve partire dalle voci di bilancio relative alle svalutazioni e agli accantonamenti, sommando gli importi complessivi e confrontandoli con la soglia del 5%; solo se tale soglia non è stata raggiunta si applica il limite annuale dello 0,50%.