Ordinanza del 16/02/2018 n. 3802 - Corte di Cassazione

Cessione di terreno agricolo divenuto edificabile

La pronuncia riguarda la tassazione della cessione, effettuata l’8 giugno 2000 da C.M., imprenditore agricolo, di un terreno divenuto edificabile a seguito di una modifica dei piani regolatori locali sopravvenuta per cause indipendenti dalla volontà del proprietario. Il pagamento del prezzo era stato concordato in rate con scadenza negli anni 2000, 2001 e 2002.

La questione principale concerneva l’assoggettamento della cessione all’IVA oppure all’imposta proporzionale di registro.

Procedimenti tributari e atti dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle entrate aveva inizialmente emesso tre avvisi di accertamento IVA relativi agli anni 2000, 2001 e 2002, per complessivi importi d’imposta indicati nel ricorso del contribuente come segue:

• anno 2000: Euro 12.858,74, oltre sanzioni per Euro 16.073,43;
• anno 2001: Euro 12.858,74, oltre sanzioni per Euro 8.036,71;
• anno 2002: Euro 38.575,00.

Con atto del 14 febbraio 2007, notificato il 19 febbraio 2007, l’Agenzia aveva annullato in autotutela i tre avvisi, ritenendo che fossero stati emessi in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, per avere imputato l’imposta agli anni di pagamento delle rate anziché al momento di effettuazione della cessione.

L’Agenzia aveva quindi emesso un unico avviso sostitutivo, notificato il 6 marzo 2007, con cui aveva richiesto per l’anno 2000 l’intero importo dell’IVA, pari a Euro 64.293,20, oltre interessi e sanzioni, per complessivi Euro 144.659,80 secondo quanto indicato dal contribuente.

La Commissione tributaria provinciale di Torino aveva respinto i ricorsi del contribuente. La Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva confermato la legittimità dell’autotutela e dell’avviso sostitutivo, ritenendo che la cessione del terreno fosse soggetta a IVA, ma aveva escluso sanzioni e interessi per l’incertezza interpretativa esistente e disposto la restituzione dell’imposta di registro versata dal contribuente.

Principio sulla natura dell’operazione

La Corte di cassazione ha accolto la censura del contribuente relativa all’erronea applicazione dell’IVA.

È stato affermato che un terreno originariamente agricolo, di proprietà e coltivato da un imprenditore agricolo, che divenga edificabile per effetto di una modifica urbanistica indipendente dalla volontà del proprietario, perde la qualità di bene strumentale o di bene relativo all’impresa agricola.

La cessione del terreno non rientra quindi tra le operazioni imponibili ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1 e 2, e deve essere assoggettata all’imposta proporzionale di registro.

La conclusione è stata ricondotta anche alla disciplina unionale contenuta nella direttiva 2006/112, artt. 9, n. 1, e 12, n. 1, nonché all’orientamento della Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 15 settembre 2011, cause riunite C-180/10 e C-181/10, secondo cui la persona fisica che abbia esercitato attività agricola su un fondo successivamente riconvertito in terreno edificabile non assume, per la vendita del fondo nell’ambito della gestione del patrimonio privato, la qualità di soggetto passivo IVA.

La Corte ha richiamato la propria giurisprudenza più recente, tra cui Cass. n. 11600 del 2016, n. 15007 e n. 3436 del 2015, n. 9148 e n. 8327 del 2014, n. 27576 del 2008 e n. 5366 del 1999. È stata invece ritenuta superata la precedente impostazione, espressa da Cass. n. 3987 del 2000 e n. 10943 del 1999, secondo cui la cessione di un terreno edificabile appartenente a un’impresa agricola sarebbe stata imponibile IVA se il terreno fosse stato precedentemente destinato alla produzione agricola.

Rilevanza dell’attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c.

La decisione valorizza la distinzione tra l’attività propria dell’impresa agricola e gli atti di gestione del patrimonio che non sono funzionalmente collegati a tale attività.

L’impresa agricola ha per oggetto la coltivazione del fondo e le attività connesse previste dall’art. 2135 c.c. La cessione del terreno divenuto edificabile, in quanto non riconducibile all’esercizio di tali attività e in quanto riferita a un bene che ha perso la funzione strumentale agricola, è estranea all’esercizio dell’impresa.

Ne consegue che la qualifica di imprenditore agricolo del cedente non è sufficiente, da sola, a rendere imponibile IVA la cessione del terreno.

Esiti del ricorso principale e del ricorso incidentale nel giudizio R.G. n. 6291/2011

Nel giudizio relativo all’avviso unico e sostitutivo, l’Agenzia delle entrate aveva proposto ricorso principale con due motivi riguardanti l’esclusione di sanzioni e interessi. Il contribuente aveva proposto ricorso incidentale con quattro motivi, tra cui quello relativo all’assoggettamento della cessione all’imposta di registro.

La Corte ha ritenuto fondato il quarto motivo del ricorso incidentale, relativo all’erronea applicazione dell’IVA. Tutti gli altri motivi, sia del ricorso principale sia del ricorso incidentale, sono stati dichiarati assorbiti, poiché riguardavano questioni, quali sanzioni, interessi e limiti dell’autotutela, che presupponevano l’assoggettamento della cessione all’IVA.

La sentenza della CTR del Piemonte n. 12/33/2010 è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla stessa CTR in diversa composizione per una nuova decisione e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Ricorsi relativi all’autotutela e alla definizione delle liti pendenti

La Corte ha riunito al giudizio R.G. n. 6291/2011 i giudizi R.G. n. 8031/2011 e R.G. n. 26359/2012, in ragione della loro stretta connessione oggettiva e soggettiva.

Il ricorso R.G. n. 8031/2011, proposto dal contribuente contro la sentenza relativa all’atto di annullamento in autotutela del 14 febbraio 2007, è stato dichiarato inammissibile perché i motivi non erano pertinenti all’oggetto della controversia. La lite riguardava esclusivamente il provvedimento di mero annullamento in autotutela, mentre le censure del contribuente erano rivolte al successivo avviso sostitutivo, oggetto del distinto giudizio R.G. n. 6291/2011.

La Corte ha precisato che l’atto di annullamento in autotutela e il successivo atto impositivo sostitutivo erano atti distinti per forma, struttura, contenuto e cronologia, separatamente impugnabili e suscettibili di censure differenti. L’atto di mero annullamento non conteneva una nuova pretesa tributaria.

È stato inoltre rilevato che gli errori contenuti nell’intestazione e in alcuni passaggi della sentenza della CTR non modificavano l’effettivo oggetto della lite, individuabile nella motivazione della sentenza stessa.

Definizione delle liti fiscali pendenti

Il ricorso R.G. n. 26359/2012 riguardava due dinieghi di definizione delle liti fiscali pendenti adottati dall’Agenzia delle entrate il 21 agosto 2012 ai sensi del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, convertito dalla L. n. 111 del 2011, con riferimento alla L. n. 289 del 2002, art. 16.

La disciplina consentiva la definizione delle liti fiscali di valore non superiore a Euro 20.000,00, pendenti al 31 dicembre 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario, mediante il pagamento delle somme determinate secondo l’art. 16 della L. n. 289 del 2002.

Il diniego doveva essere impugnato entro sessanta giorni dalla notificazione dinanzi all’organo giurisdizionale presso il quale pendeva la lite.

Il ricorso è stato dichiarato inammissibile per più ragioni:

• le liti che il contribuente intendeva definire non pendevano dinanzi alla Corte di cassazione;
• secondo le stesse dichiarazioni del contribuente, gli avvisi originari erano stati annullati in autotutela e sostituiti oppure le relative controversie erano state definite;
• non poteva configurarsi una automatica reviviscenza o un “trascinamento” delle liti relative agli avvisi annullati nella controversia riguardante l’atto di annullamento in autotutela o l’avviso sostitutivo;
• il contribuente non aveva interesse a impugnare i dinieghi relativi a controversie non più pendenti.

La Corte ha aggiunto, per completezza, che i dinieghi sarebbero risultati infondati anche se riferiti alle controversie effettivamente pendenti davanti alla Corte. In particolare:

• la lite relativa all’avviso unico sostitutivo non era definibile perché il suo valore superava il limite di Euro 20.000,00;
• non era possibile ridurre il valore considerando soltanto l’importo del precedente avviso relativo all’anno 2000, poiché tale avviso era stato annullato e sostituito da un nuovo atto recante una maggiore richiesta;
• la lite relativa al mero provvedimento di annullamento in autotutela non aveva ad oggetto un avviso di accertamento, un provvedimento di irrogazione di sanzioni o altro atto di imposizione definibile ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16.

Le censure sulla regolarità della notifica, sulla competenza del direttore provinciale e sulla qualifica dirigenziale del sottoscrittore sono state ritenute comunque infondate o non dimostrate. Gli atti risultavano notificati mediante messi speciali e sottoscritti dal direttore provinciale dell’Agenzia delle entrate; non erano stati forniti elementi idonei a contestarne la legittimazione o la qualifica.

Decisione finale

La Corte ha riunito i tre giudizi e ha adottato i seguenti provvedimenti:

• ha dichiarato inammissibile il ricorso R.G. n. 26359/2012 relativo ai dinieghi di definizione delle liti pendenti;
• ha dichiarato inammissibile il ricorso R.G. n. 8031/2011 relativo all’atto di annullamento in autotutela;
• nel giudizio R.G. n. 6291/2011, ha accolto il quarto motivo del ricorso incidentale del contribuente;
• ha dichiarato assorbiti gli altri motivi del ricorso incidentale e tutti i motivi del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate;
• ha cassato la sentenza della CTR del Piemonte n. 12/33/2010;
• ha rinviato la causa alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, per una nuova decisione e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il principio di diritto vincolante per il giudice di rinvio è il seguente: la cessione, da parte di un imprenditore agricolo, di un terreno divenuto edificabile non rientra tra le operazioni imponibili IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 2, poiché il terreno ha perso la qualità di bene strumentale all’esercizio dell’impresa; la cessione deve pertanto essere assoggettata all’imposta proporzionale di registro e non all’IVA.