Cassazione Civile, Sentenza n. 2463/2023 del 26/01/2023

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnano la sentenza della CTR Emilia-Romagna che ha confermato integralmente gli avvisi di accertamento relativi agli anni 1991-1993. Le censure in cassazione erano tre: (1) omessa pronuncia sulla questione del riconoscimento dei costi (le fatture ritenute soggettivamente inesistenti) ai fini delle imposte dirette; (2) vizio di motivazione e violazione di norme processuali in relazione alla deducibilità dei costi rappresentati da fatture false soggettivamente; (3) errata applicazione delle norme sulla deducibilità dei costi (richiamando art.21 DPR n.633/1972 e l'art.8 del d.l. n.16/2012, che ha modificato l'art.14 comma 4-bis della l. n.537/1993) e richiesta di riconoscimento dei costi ai fini della determinazione del reddito d'impresa e delle conseguenti riprese a tassazione in capo alla socia.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi (ritenendo che non sussista omessa pronuncia, poiché le eccezioni erano implicitamente rigettate con l'accoglimento integrale dell'appello dell'Amministrazione, e che la motivazione della CTR non è viziata come dedotto). Ha invece accolto in parte il terzo motivo: ha rilevato che, dopo la modifica normativa ad opera dell'art.8 del d.l. n.16/2012 (recante la riformulazione dell'art.14, comma 4-bis L. n.537/1993), per le imposte dirette i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se risultano rispettati i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità di cui all'art.109 TUIR, salvo che i costi siano direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo. Per tale ragione la sentenza è stata cassata parzialmente e rinviata alla CTR dell'Emilia-Romagna (Corte di grado d'appello) perché compia i necessari accertamenti di fatto sui requisiti di effettività e inerenza dei costi relativi all'acquisto di bestiame e mangimi e determini le conseguenze fiscali, incluse le eventuali riprese a tassazione in capo alla socia. La Corte ha inoltre disposto che il giudice di rinvio provveda sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 112 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione alla censura di omessa pronuncia; la Corte rileva che la decisione può implicare un rigetto quando la statuizione è contenuta implicitamente nella decisione adottata.

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Norma di cassazione rilevante per vizio di motivazione o omessa pronuncia; invocata dai ricorrenti per dedurre omissione o carenza motivazionale.

• art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dai ricorrenti con riferimento al regime IVA (indetraibilità in caso di operazioni inesistenti soggettivamente); la Corte richiama la distinzione tra effetti in tema di IVA e imposte dirette.

• art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. con modificazioni nella l. 26 aprile 2012, n. 44)

  "Nella determinazione dei redditi ... non sono ammessi in deduzione i costi ... direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo ..."

  La Corte interpreta la modifica come norma che, se applicata in bonam partem anche ai fatti anteriori (ai sensi del comma 3), ha mutato il precedente regime delle imposte dirette: dopo la riforma, i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se soddisfano i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità e determinatezza, salvo il caso di impiego per delitto non colposo.

• art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella versione novellata dall'art. 8 del d.l. n.16/2012)

  Norma originaria e poi modificata che disciplina la non deducibilità dei costi connessi a operazioni inesistenti; la Corte evidenzia che la modifica normativa ha valore ius superveniens e può incidere sulla vincolatività dei precedenti principi giurisprudenziali.

• art. 109, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato come criterio di valutazione per la deducibilità dei costi (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità) che il giudice di rinvio dovrà verificare nel merito.

• principio di ius superveniens e giurisprudenza (Cass. n. 2950/2010 e successive)

  La Corte ricorda che i principi affermati in sentenze di cassazione con rinvio vincolano il giudice di rinvio salvo che sopravvenga una modifica normativa (ius superveniens) che renda non più applicabile il precedente principio; tale principio ha portato a riesaminare la posizione delle parti alla luce della novella del 2012.

• artt. 132 cod. proc. civ., d.lgs. n. 546/1992, artt. 24 e 111 Cost., art. 6 CEDU

  Norme richiamate dai ricorrenti a fondamento di censure processuali e di diritto alla difesa; la Corte le prende in considerazione nella valutazione della fondatezza delle censure ma le ritiene non idonee a sostenere i primi due motivi.

Massime di principio

• La deducibilità dei costi relativi a fatture ritenute soggettivamente inesistenti è valutata in modo diverso a seconda del tributo: per l'IVA la prassi giurisprudenziale è più rigorosa (indetraibilità se operazioni soggettivamente inesistenti), mentre per le imposte dirette la modifica normativa del 2012 può consentire la deduzione se sono soddisfatti i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità e determinatezza.
• Una pronuncia di accoglimento dell'appello che confermi integralmente gli avvisi di accertamento equivale a un rigetto implicito delle domande difensive dei contribuenti: l'omessa pronuncia si verifica solo se la questione non risulta comunque assorbita o decisa implicitamente.
• La giurisprudenza di legittimità consolidata può essere disapplicata in caso di ius superveniens: una successiva modifica normativa può mutare la portata vincolante del principio di diritto affermato in precedenti sentenze di cassazione.
• Quando la Corte di cassazione accoglie un motivo relativo all'applicazione di norme sostanziali, il giudice di rinvio è tenuto a compiere tutti gli accertamenti di fatto necessari (es. verifica dell'effettività e inerenza delle prestazioni) prima di decidere sulla deducibilità e sulle eventuali ripercussioni fiscali sui soci.
• Se l'Amministrazione in appello formula richieste subordinate (es. percentuali diverse di disconoscimento), l'accoglimento integrale dell'appello assorbe anche le richieste subordinate; ciò non impedisce però al giudice di rinvio di verificare i profili materiali invocati dalla parte contribuente.