Sentenza del 18/05/2022 n. 5918 - Comm. Trib. Prov. Roma

Esito

La controversia

La società impugnava l'atto di recupero notificato il 15/10/2021 con il quale l'Ufficio aveva recuperato Euro 185.365,30 (credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ex art.3 D.L. n.145/2013 maturato nel 2016 e utilizzato in compensazione nel 2017) ritenendolo inesistente, e contestualmente aveva irrogato la sanzione prevista dall'art.13, comma 5, D.Lgs. n.471/1997 nella misura del 100%. La ricorrente deduceva, in via preliminare, l'illegittimità dell'atto per eccesso di potere e la mancata acquisizione del parere tecnico del MISE; in via principale l'osservanza delle regole e della circolare 5/E/2016 (che, secondo la società, rendeva ammissibili attività valutate secondo il Manuale di Oslo); la violazione dei principi di legittimo affidamento per l'applicazione retroattiva di prassi più stringenti (ad es. MISE circolare 59990/2018 e risoluzioni AE 46/E e 40/E); l'illegittimità della sanzione ex art.13, comma 5, in assenza di comportamento fraudolento; e, in via subordinata, la disapplicazione delle sanzioni e degli interessi per incertezza normativa e per conformità alla prassi vigente al momento dei fatti.

La decisione

Il ricorso è stato accolto. Il Collegio ha annullato l'atto di recupero per carenza dei requisiti di legittimità e di merito, ritenendo fondata l'eccezione preliminare secondo cui l'Agenzia avrebbe dovuto acquisire il parere tecnico del MISE prima di disconoscere il credito R&S in una materia di rilevante complessità tecnico-scientifica. Il Collegio ha inoltre ritenuto illegittima l'applicazione della sanzione prevista dall'art.13, comma 5, D.Lgs. n.471/1997, atteso che la fattispecie non mostrava condotta fraudolenta ma una divergenza interpretativa e la presenza di documentazione (relazione illustrativa, certificazione del revisore) a supporto del credito. Le spese di giudizio sono state compensate per la novità della questione e la non uniformità della giurisprudenza. Sentenza depositata il 10/05/2022.

Norme richiamate

• D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, art. 3 (credito d'imposta R&S)

  Disciplina del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo; nodo centrale della controversia in ordine ai requisiti di ammissibilità delle attività agevolabili.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13 comma 5

  Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatici.

  Il Collegio ha ritenuto che la sanzione di cui all'art.13/5 è destinata a comportamenti fraudolenti o artificiosi; se il disconoscimento del credito deriva da questioni interpretative e vi è documentazione giustificativa, non si configura la fattispecie di credito inesistente da sanzionare al massimo.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-octies

  Richiama i limiti dell'azione amministrativa e l'eventuale necessità di acquisire competenze tecniche esterne; il Collegio ha ritenuto che l'assenza del parere tecnico del MISE abbia reso l'atto impositivo viziato per eccesso di potere.

• D.Lgs. 546/1992 e L. n. 212/2000 (artt. invocati per disapplicazione sanzioni e norme sul processo tributario)

  Norme richiamate per chiedere la disapplicazione delle sanzioni in caso di incertezza normativa o legittimo affidamento; il Collegio ha valorizzato il principio in presenza di prassi variabile.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16/03/2016

  Documento di prassi che in primo momento aveva indicato come riferimento interpretativo, per taluni settori, il contenuto di circolari MISE e che la ricorrente aveva seguito; il Collegio ha ritenuto rilevante che la società si fosse conformata alle indicazioni 2016.

• Circolare MISE n. 59990 del 09/02/2018 e risoluzioni AE n. 46/E del 2018 e n. 40/E del 2019

  Documenti successivi che hanno fatto prevalere il Manuale di Frascati come criterio interpretativo, irrigidendo il requisito della novità scientifico-tecnologica; il Collegio ha ritenuto che l'applicazione retroattiva di tale prassi ai fatti del 2016 contrasti con il principio di legittimo affidamento.

• D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, art. 5 commi 7-12 (sanatoria credito R&S)

  Intervento legislativo che ha previsto una sanatoria per il credito R&S, richiamato per dimostrare la confusione e i disagi creati dall'evoluzione della prassi amministrativa.

• Manuale di Oslo e Manuale di Frascati (OCSE)

  Due diversi riferimenti tecnici: Oslo consente l'ammissibilità di innovazioni 'nuove per l'impresa', Frascati richiede superamento tecnico-scientifico e beneficio per l'economia generale. La controversia ha riguardato quale manuale dovesse valere per i fatti valutati.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (artt. 36-bis e 36-ter) e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 54-bis)

  Richiamati in riferimento ai controlli automatizzati e alla possibilità di riscontrare l'esistenza del credito mediante controlli documentali.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione fiscale contesta la legittimità di un credito R&S in presenza di questioni tecnico-scientifiche complesse, è opportuno (e spesso necessario) acquisire il parere tecnico del MISE; la sua mancata acquisizione può viziare l'atto per eccesso di potere.
• Le modifiche successive della prassi amministrativa (es. passaggio da criteri ispirati al Manuale di Oslo a criteri ispirati al Manuale di Frascati) non possono essere applicate retroattivamente a danno del contribuente che ha agito in conformità alla prassi vigente al momento dei fatti, salvo chiara previsione normativa.
• La sanzione per utilizzo di crediti inesistenti ex art.13, comma 5, D.Lgs. 471/1997 mira a punire condotte fraudolente o artificiose; in caso di mero contrasto interpretativo, soprattutto se il contribuente dispone di documentazione e certificazioni, la sanzione non è normalmente applicabile nella sua misura aggravata.
• La presenza di relazione illustrativa dei progetti, documentazione contabile e certificazione del revisore rafforza il presupposto della buona fede del contribuente e può escludere l'ipotesi di inesistenza fraudolenta del credito.
• In caso di incertezza normativa oggettiva e prassi amministrative non uniformi, il giudice tributario può compensare le spese e, in alcuni casi, disapplicare sanzioni o interessi a favore del contribuente.