Ordinanza del 28/03/2018 n. 7637 - Corte di Cassazione

Conferimento immobiliare e imposta di registro

La pronuncia riguarda un’operazione composta dalla delibera di aumento del capitale sociale della Moccagatta s.r.l. e dal conferimento, da parte di S.G., di un bene immobile gravato da ipoteca. L’ipoteca derivava da un mutuo contratto dalla conferente per esigenze di liquidità e per la ristrutturazione di un diverso immobile; il relativo debito era stato successivamente accollato alla società conferitaria.

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di liquidazione rideterminando la base imponibile dell’imposta di registro al lordo delle passività e recuperando la maggiore imposta ritenuta dovuta. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso delle contribuenti e la CTR della Lombardia, con sentenza n. 26/31/11 depositata l’11 aprile 2011, aveva rigettato l’appello dell’Amministrazione finanziaria.

Ricorso per cassazione e motivi dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza con due motivi, contestando l’interpretazione degli artt. 20, 43, 50 e 52 del D.P.R. n. 131/1986.

• Con il primo motivo ha sostenuto che la CTR aveva erroneamente escluso la possibilità di riqualificare l’operazione in base alla sua sostanza economica e agli effetti complessivi, ritenendo necessario il ricorso a una generale clausola antielusiva o alla disciplina dell’abuso del diritto.
• Con il secondo motivo ha contestato la determinazione della base imponibile al netto del mutuo accollato, rilevando che l’accollo di un debito costituisce componente del corrispettivo e non passività inerente al bene trasferito quando il finanziamento non è collegato all’immobile conferito.

Deducibilità delle passività nell’ambito dei conferimenti

La Corte richiama il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell’art. 50 del D.P.R. n. 131/1986, in caso di conferimento in società di beni immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili dalla base imponibile soltanto le passività e gli oneri inerenti al bene o al diritto trasferito.

Non sono invece deducibili le passività che, pur gravando sul conferente ed essendo accollate alla società, non presentano un collegamento effettivo con l’oggetto del trasferimento. La Corte richiama, tra le altre, le pronunce Cass. nn. 18897/2016, 23234/2015, 17300/2014, 3444/2014, 2577/2011 e 16768/2002.

Nel caso concreto, il mutuo era stato contratto per esigenze personali di liquidità della conferente e non risultava trasferita alla società la somma ricevuta dall’istituto di credito. Pertanto, il debito accollato non poteva essere qualificato come passività inerente all’immobile conferito. Esso poteva invece rappresentare una modalità di corresponsione del prezzo di una compravendita immobiliare sostanzialmente realizzata mediante una pluralità di atti formalmente distinti.

Interpretazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986

La Corte ribadisce che l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non costituisce una disposizione antielusiva in senso tecnico e non richiede la dimostrazione dell’intento abusivo o elusivo delle parti.

La norma impone di qualificare l’atto, o il collegamento tra più atti, in base alla sua intrinseca portata e agli effetti giuridici oggettivamente prodotti. La riqualificazione può quindi operare anche quando le parti abbiano effettivamente voluto concludere i negozi formalmente risultanti dagli atti, poiché ciò che rileva è il risultato giuridico complessivo dell’operazione e non la simulazione delle dichiarazioni negoziali.

La disciplina dell’art. 20 deve essere distinta dall’abuso del diritto, oggi regolato dall’art. 10-bis della L. n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015. L’abuso del diritto presuppone, tra gli altri elementi, l’assenza di una sostanza economica o di una valida causa economica; l’art. 20, invece, si limita a imporre la corretta qualificazione giuridica degli atti in relazione alla loro natura intrinseca e ai loro effetti.

Prevalenza della sostanza sulla forma e collegamento negoziale

Secondo la Corte, l’interpretazione dell’art. 20 impone di privilegiare la sostanza economica e giuridica dell’operazione rispetto al titolo o alla forma apparente degli atti. L’imposizione deve essere riferita al risultato di un comportamento sostanzialmente unitario, anche quando tale risultato sia stato perseguito mediante una pluralità di negozi autonomi sul piano civilistico.

Il collegamento negoziale ricorre quando più contratti, pur conservando ciascuno una causa autonoma, sono funzionalmente e teleologicamente coordinati per realizzare un unico regolamento degli interessi e un risultato economico complesso. In questo contesto, gli effetti parziali dei singoli atti possono essere considerati strumentali rispetto all’effetto giuridico finale dell’intera fattispecie.

La Corte richiama, tra le altre, Cass. nn. 2713/2002, 9582/2016, 10211/2016, 9573/2016, 18454/2016, 2050/2017, 10216/2016, 1955/2015, 14150/2013, 6835/2013 e 3481/2014.

Causa concreta e autonomia negoziale

La prevalenza della natura intrinseca degli atti e dei loro effetti giuridici consente di considerare, ai fini tributari, anche elementi di fatto diversi dal tenore letterale dei contratti, secondo il criterio dell’art. 1362, comma 2, c.c. La causa reale dell’operazione economica prevale sulle forme negoziali utilizzate dalle parti.

La Corte precisa che i concetti civilistici di autonomia negoziale restano elementi della fattispecie tributaria e non impediscono all’Amministrazione di valutare la causa concreta del contratto, intesa come funzione pratica della specifica operazione, nonché il coordinamento funzionale tra più negozi.

Esclusione dell’orientamento minoritario e limiti dell’accertamento di merito

La Corte non ritiene decisiva la sentenza n. 2054/2017, che aveva individuato un limite alla riqualificazione dell’Ufficio nell’impossibilità di superare lo schema negoziale tipico dell’atto presentato alla registrazione, salvo prova di un disegno elusivo.

Secondo la pronuncia in esame, tale impostazione non considera adeguatamente:

• il tenore dell’art. 20 nella formulazione applicabile ratione temporis;
• la rilevanza della causa concreta e del collegamento negoziale;
• il principio costituzionale di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.;
• l’evoluzione dell’imposta di registro da tassa riferita al documento a imposta collegata alla capacità contributiva manifestata dagli effetti giuridici dell’atto.

Resta comunque fermo che l’accertamento della natura, dell’entità, delle modalità e delle conseguenze del collegamento negoziale costituisce una questione di fatto riservata al giudice di merito. Tale accertamento non è sindacabile in cassazione se sorretto da motivazione congrua e immune da vizi logici e giuridici.

Modifica dell’art. 20 dal 1° gennaio 2018

La Corte esclude l’applicazione retroattiva dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 nella formulazione introdotta dall’art. 1, comma 87, lett. a), della L. n. 205/2017, legge di bilancio per il 2018, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 29 dicembre 2017 ed entrata in vigore il 1° gennaio 2018.

La nuova disposizione stabilisce che l’imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, salvo quanto previsto dalle disposizioni successive.

Secondo la Corte, la novella ha natura innovativa e non interpretativa, perché introduce limiti prima inesistenti alla riqualificazione dell’operazione, escludendo espressamente il ricorso agli elementi extratestuali e agli atti collegati. La modifica non può quindi disciplinare atti anteriori alla sua entrata in vigore.

Per gli atti antecedenti al 1° gennaio 2018 continua ad applicarsi la previgente formulazione dell’art. 20, come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità. L’Amministrazione può inoltre dimostrare l’eventuale abuso del diritto ai sensi dell’art. 53-bis, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986, come modificato dalla L. n. 205/2017, nell’ambito distinto della disciplina dell’art. 10-bis della L. n. 212/2000.

Decisione della Corte

La Corte considera fondati entrambi i motivi di ricorso, esaminati congiuntamente per la loro connessione.

La sentenza della CTR Lombardia viene cassata e la causa viene rinviata alla medesima CTR, in diversa composizione, affinché rivaluti i fatti alla luce dei principi affermati, verificando in particolare il collegamento tra il finanziamento, il conferimento dell’immobile e l’accollo del mutuo, nonché la natura della passività ai fini della determinazione della base imponibile.

Il giudice del rinvio dovrà provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta a Roma il 24 gennaio 2018 e depositata in cancelleria il 28 marzo 2018.