Sentenza n. 16810/2026 - Roma, Sezione 4

Esito

La controversia

La società ha impugnato il diniego ministeriale concernente le certificazioni relative al progetto “KAI-ZEN CALL EVOLUZIONE CONTINUA – VC – Sottoprogetto A” e ai periodi d’imposta 2015-2019, lamentando che il Ministero avesse applicato retroattivamente i cinque criteri del Manuale di Frascati 2015 (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità), recepiti normativamente solo dal 2020. Ha dedotto, tra l’altro, violazione del quadro normativo vigente ratione temporis, della gerarchia delle fonti, dell’irretroattività e del legittimo affidamento; violazione della disciplina della certificazione vincolante introdotta dall’art. 23 d.l. 73/2022 e illegittima caducazione dei suoi effetti; consumazione o decadenza dal potere di controllo su una certificazione; erronea qualificazione delle attività e carenza di motivazione, istruttoria e contraddittorio; mancata indicazione dei piani di controllo e omesso esame distinto dei progetti e delle annualità; illegittimità derivata dalla circolare ministeriale del 2018 e, in subordine, errata valutazione tecnica delle attività, con richiesta di verificazione o CTU. Ha inoltre chiesto l’accertamento degli effetti vincolanti delle certificazioni e la disapplicazione delle disposizioni regolamentari e degli atti attuativi nella parte retroattiva.

La decisione

Il TAR ha accolto il ricorso, ritenendo decisiva la censura relativa all’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati. Per i periodi d’imposta anteriori al 2020, l’ammissibilità al credito previsto dall’art. 3 d.l. 145/2013 deve essere valutata sulla base della disciplina allora vigente, costituita dall’art. 3 del decreto e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015; il richiamo normativo espresso al Manuale di Frascati è stato introdotto dalla legge 160/2019 con effetto dal periodo d’imposta 2020. Il provvedimento ministeriale aveva fondato la valutazione negativa proprio sui criteri del Manuale, considerandoli vincolanti anche per gli anni precedenti: la loro applicazione era quindi illegittima e aveva costituito l’asse portante, non un argomento secondario, della motivazione. Il TAR ha disapplicato l’art. 3, comma 5, d.P.C.m. 15 settembre 2023 e le relative linee guida nella parte in cui estendono retroattivamente quei criteri al credito disciplinato dal d.l. 145/2013, ha annullato il provvedimento e ha disposto che l’amministrazione si ridetermini conformandosi al quadro normativo delineato in sentenza. Le ulteriori censure non sono state autonomamente esaminate, essendo sufficiente la censura assorbente. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 3 d.l. 145/2013

  In particolare, prima delle modifiche introdotte con la legge 160 del 2019, il perimetro oggettivo dell’agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall’art. 3 del d.l. n. 145 del 2013, istitutivo della misura, e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015.

  Per i periodi d’imposta anteriori al 2020, la qualificazione delle attività ammissibili al credito va compiuta applicando il perimetro definito dalla disciplina allora vigente, senza aggiungere in via interpretativa criteri restrittivi non previsti.

• art. 1, comma 200, l. 160/2019

  Tale nuova impostazione interpretativa è stata però formalmente recepita e normativizzata solo con l’art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), che ha operato un richiamo espresso al Manuale di Frascati, elevando i principi in esso contenuti a criteri normativi ufficiali per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili all’agevolazione fiscale.

  Il richiamo espresso al Manuale di Frascati ha introdotto i relativi criteri come parametri normativi ufficiali per la disciplina operante dal periodo d’imposta 2020, non per i periodi precedenti.

• art. 3, comma 5, d.P.C.m. 15 settembre 2023

  Tale disposizione, di rango meramente regolamentare, non può infatti costituire la base normativa per un’estensione retroattiva dell’applicazione del Manuale.

  La disposizione regolamentare non può estendere retroattivamente ai periodi anteriori al 2020 criteri non ancora recepiti dalla legge; il giudice amministrativo può disapplicarla incidentalmente nella parte incompatibile con la disciplina primaria.

• art. 11 preleggi

  Un simile intervento retroattivo si porrebbe infatti in evidente contrasto con il principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dall’art. 11 delle Preleggi e rafforzato in ambito fiscale dallo Statuto dei diritti del contribuente, che lo eleva a principio generale inderogabile dell’ordinamento.

  Nel caso esaminato, la retroattività di criteri tributari introdotti da una fonte secondaria è incompatibile con il principio di irretroattività e non può derogare alla disciplina primaria vigente nei periodi d’imposta interessati.

• art. 23, commi 2 e 4, d.l. 73/2022

  Ai fini dell’accesso a tali benefici, l’art. 23 del decreto legge 21 giugno 2022, n. 73, convertito con legge 122/2022, ha introdotto la possibilità per le imprese di richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti svolti o da svolgere, classificandoli nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design e ideazione estetica.

  La certificazione è lo strumento previsto per attestare la qualificazione degli investimenti; nella controversia, tuttavia, la statuizione di annullamento si fonda sulla retroattiva applicazione dei criteri di Frascati e non su una decisione autonoma circa gli effetti vincolanti della certificazione.

Massime di principio

• L’ammissibilità al credito d’imposta per ricerca e sviluppo relativo a periodi anteriori all’entrata in vigore della disciplina che ha recepito espressamente il Manuale di Frascati deve essere valutata esclusivamente secondo le norme vigenti nei singoli periodi d’imposta; non è legittimo introdurre retroattivamente, attraverso prassi interpretativa, linee guida o atti amministrativi, requisiti ulteriori e più restrittivi.
• Il richiamo legislativo espresso al Manuale di Frascati, efficace dal periodo d’imposta 2020, conferma che i suoi criteri non costituivano prima di allora parametri normativi vincolanti per il credito d’imposta disciplinato dall’art. 3 d.l. 145/2013.
• Una disposizione regolamentare non può estendere retroattivamente criteri restrittivi a periodi d’imposta anteriori né derogare a principi fissati dalla legge; il giudice amministrativo può disapplicarla incidentalmente nella parte incompatibile con la disciplina primaria.
• Quando il diniego di una certificazione o di un beneficio per periodi anteriori al 2020 è fondato in modo determinante sui criteri del Manuale di Frascati, l’applicazione retroattiva di tali criteri vizia il provvedimento e ne giustifica l’annullamento, con necessità per l’amministrazione di rideterminarsi sulla base del quadro normativo ratione temporis.

Come è indicizzato