Ordinanza del 15/07/2026 n. 23305 - Corte di Cassazione

Accertamento analitico-induttivo e valore della contabilità extracontabile

Il provvedimento riguarda un accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, fondato su brogliacci, schede e una contabilità parallela rinvenuti presso la società contribuente. La Corte ribadisce che tali documenti, se riferiti a dati non riscontrati nella contabilità ufficiale, possono integrare una presunzione grave, precisa e concordante idonea a sorreggere la pretesa fiscale.

Vicenda sostanziale e svolgimento del giudizio di merito

La controversia origina da un controllo della Guardia di Finanza eseguito nel 2012 nei confronti della società S. M. P. Srl, con emissione di avvisi di accertamento per le annualità 2010 e 2011, comprensivi del recupero di imposte evase e delle ritenute sugli emolumenti corrisposti in nero ai dipendenti. In relazione all’omesso versamento di tali ritenute erano stati emessi anche atti di contestazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997, impugnati dalla società.

La Commissione tributaria provinciale di Lecce aveva accolto solo parzialmente il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. dist. di Lecce, con sentenza n. 176/2022 depositata il 28 gennaio 2022, ha poi accolto l’appello principale della contribuente e rigettato quello incidentale dell’Agenzia, annullando gli atti impositivi.

Motivazione della CTR

La CTR ha ricondotto l’accertamento presupposto all’art. 39, primo comma, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973, distinguendo tra incompletezza/inattendibilità parziale della contabilità e accertamento induttivo puro. Ha ritenuto non sufficientemente preciso il quadro indiziario valorizzato dall’Ufficio e ha considerato decisivi alcuni elementi difensivi della contribuente, tra cui:

• la confusione della documentazione con quella di un’altra società operante nello stesso luogo;
• il disconoscimento del contenuto dei brogliacci da parte dell’amministratore;
• le dichiarazioni dei dipendenti e le dichiarazioni sostitutive rese da altri lavoratori, che avrebbero confermato gli importi contabilizzati;
• la natura meramente indicativa delle schede rinvenute, descritte come rapporti programmatici;
• l’inidoneità di ulteriori elementi addotti dall’Ufficio a dimostrare ricavi occulti, come finanziamenti infruttiferi, appianamento di un debito pregresso e acquisto di terreni da parte del socio-amministratore.

Eccezione tardiva sulla violazione dell’art. 8 CEDU

Nel giudizio di legittimità la società ha depositato memoria prospettando la violazione dell’art. 8 CEDU in relazione alle modalità di accesso, ispezione e acquisizione dei dati da parte della Guardia di Finanza, richiamando la più recente giurisprudenza della Corte EDU (Italgomme Pneumatici Srl, Agrisud 2014 Srl, Ferrieri e Bonassisa).

La Corte dichiara tale eccezione inammissibile perché tardiva. Sottolinea che, nei giudizi pendenti al momento delle pronunce della Corte EDU richiamate, la questione sull’illegittima acquisizione di dati e documenti mediante accessi ex art. 52 D.P.R. n. 633 del 1972 o indagini bancarie ex art. 32, comma 2, n. 7, D.P.R. n. 600 del 1973 richiede una verifica in fatto sull’esistenza e sul contenuto delle autorizzazioni previste dalla legge. Di conseguenza:

• la censura deve essere proposta sin dal ricorso introduttivo;
• non è rilevabile d’ufficio né in primo grado né in cassazione;
• il contribuente deve allegare e indicare gli atti illegittimamente acquisiti e il vizio dell’autorizzazione;
• le pronunce CEDU non hanno efficacia recuperatoria di censure non tempestivamente formulate.

Nel caso concreto, dagli atti risultava che la società aveva invece contestato nel ricorso introduttivo il difetto di sottoscrizione e la nullità degli atti di contestazione per violazione dell’art. 12, comma 5, L. n. 212 del 2000, ma non aveva sollevato specifiche censure sul difetto o sui vizi dell’autorizzazione ex artt. 52 D.P.R. n. 633 del 1972 e 32, comma 2, n. 7, D.P.R. n. 600 del 1973.

Quadro CEDU e interpretazione dell’autorizzazione negli accessi e nelle indagini bancarie

La Corte ricostruisce il quadro sovranazionale relativo all’art. 8 CEDU, evidenziando che gli accessi, le ispezioni, le verifiche fiscali e le richieste di dati bancari integrano un’interferenza nella vita privata compatibile con la Convenzione solo se prevista dalla legge e necessaria in una società democratica.

Con riferimento alla sentenza Italgomme Pneumatici Srl, la Corte evidenzia che la Corte EDU non ha dichiarato astrattamente incompatibile la disciplina italiana degli accessi, ma ha valutato in concreto gli effetti dell’ingerenza, valorizzando la presenza o meno di autorizzazioni motivate e di un contenuto idoneo a limitare l’arbitrarietà. In tale prospettiva, la giurisprudenza interna richiede che l’autorizzazione:

• preesista alla richiesta di accesso ai dati;
• abbia un contenuto minimo verificabile ex post;
• consenta di controllare presupposti, oggetto e limiti dell’accesso.

Quanto alla sentenza Ferrieri e Bonassisa c. Italia, la Corte osserva che la Corte EDU ha ritenuto il quadro normativo interno relativo all’art. 32, comma 2, n. 7, D.P.R. n. 600 del 1973 troppo ampio e privo di garanzie procedurali sufficienti, richiedendo misure generali al legislatore. Tuttavia, tali pronunce non eliminano l’onere per la parte di dedurre tempestivamente le relative censure nei giudizi pendenti.

Regola probatoria su brogliacci, schede e documentazione in nero

Sul motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Corte ribadisce che la documentazione extracontabile rinvenuta presso l’impresa costituisce un valido elemento indiziario. La “contabilità in nero”, intesa come insieme di appunti personali, schede e annotazioni parallele, può fondare l’accertamento perché rientra nella nozione ampia di scritture contabili e può essere valutata ai sensi dell’art. 39 D.P.R. n. 600 del 1973.

Nel caso esaminato non era contestato il rinvenimento di schede e brogliacci; il loro contenuto non gode però di efficacia probatoria privilegiata ex art. 2700 c.c., sicché il contribuente può fornire prova contraria. Tale prova contraria, però, non può consistere:

• nel semplice disconoscimento della documentazione;
• nelle sole dichiarazioni dei dipendenti o di altri soggetti controinteressati;
• in mere dichiarazioni sostitutive prive di ulteriori riscontri oggettivi.

La Corte sottolinea che le dichiarazioni di terzi prodotte dal contribuente nel processo tributario sono ammissibili, ma hanno valore solo indiziario e non bastano, da sole, a superare la documentazione extracontabile rinvenuta dall’Amministrazione.

Esito del giudizio e rinvio

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate viene accolto nei limiti indicati in motivazione. La sentenza della CTR è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il principio affermato è che, in tema di accertamento analitico-induttivo, brogliacci e contabilità parallela reperiti presso il contribuente possono legittimare l’accertamento; la difesa del contribuente non può arrestarsi al mero disconoscimento o alle sole dichiarazioni dei dipendenti, se prive di riscontri oggettivi.