Sentenza del 19/12/2022 n. 7969 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

La società impugnava un avviso di accertamento Iva 2015 notificato il 25.03.2021, sostenendo la decadenza dell'azione accertatrice perché il termine di decadenza per l'emissione dell'atto era il 31.12.2020 e l'atto era stato invece emesso (firmato) dopo il 01.02.2021. L'Agenzia aveva invece richiamato la sospensione/proroga dei termini (art.67 DL 18/2020 e comma 3-bis art.5 D.lgs.218/1997) e l'invito al contraddittorio del 22.12.2020 per sostenere la validità della notifica.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado ha accolto l'appello del contribuente, riformando la sentenza di primo grado e annullando l'avviso di accertamento. Il Collegio ha ritenuto prevalente la disciplina speciale di cui all'art.157 del D.L. n.34/2020: per gli atti i cui termini di decadenza scadono tra l'8.3.2020 e il 31.12.2020 la proroga della notifica fino al 28.02.2022 è subordinata all'emissione dell'atto entro il 31.12.2020; nel caso concreto l'atto è stato emesso oltre tale data (firma e delega datate 01/02/2021) determinando la decadenza dell'Ufficio e l'annullamento dell'atto. La Corte ha escluso che l'invito al contraddittorio o la proroga prevista dal comma 3-bis dell'art.5 D.lgs.218/1997 possano sostituirsi alla necessità che l'atto sia emesso entro il 31.12.2020.

Norme richiamate

• art. 67 D.L. n. 18/2020

  sospensione dall'8 marzo al 31 maggio 2020 dei termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso

  Disciplina generale di sospensione (85 giorni) che risulta superata nella fattispecie dalla successiva norma speciale (art.157 DL 34/2020) quando il termine di decadenza ricade tra l'8.3.2020 e il 31.12.2020.

• art. 157 D.L. n. 34/2020

  proroga dei termini di decadenza per gli atti i cui termini scadono tra l'8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020, con possibilità di notifica tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022 a condizione che gli atti siano emessi entro il 31 dicembre 2020

  Norma speciale e successiva che prevale sulle disposizioni generali: concede un ampio arco temporale per la notifica ma solamente se l'atto è stato effettivamente emesso entro il 31.12.2020; se l'emissione avviene dopo tale data l'Ufficio è decaduto.

• art. 5 e art. 5‑bis/3‑bis D.Lgs. n. 218/1997

  comma 3‑bis: se tra la data di comparizione per il contraddittorio e la decadenza dell'amministrazione intercorrano meno di 90 giorni, il termine è prorogato automaticamente di 120 giorni

  La Corte ha ritenuto che tale proroga (intesa a regolare la notificazione) non incide sul termine per l'emissione dell'atto quando la disciplina speciale dell'art.157 richiede l'emissione entro il 31.12.2020; dunque il richiamo al contraddittorio non salva l'atto emesso dopo la scadenza speciale.

• art. 3 L. 27.07.2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  principi generali in materia di decadenze e termini dell'azione amministrativa

  Articolo richiamato dalla normativa derogata; l'art.157 opera 'in deroga' a tali disposizioni rendendo necessario il coordinamento con la nuova disciplina speciale.

• art. 4‑octies comma 1 lett. a) D.L. n.34/2020

  introduzione del comma 3‑bis all'art.5 D.Lgs. 218/1997 (proroga di 120 giorni)

  Norma che ha introdotto la proroga legata al contraddittorio; tuttavia la Corte ha distinto gli effetti di tale proroga (ricevibilità/termine di notifica) dall'obbligo di emissione entro il termine speciale dettato da art.157.

• Circolare Agenzia Entrate n. 25/E del 20.08.2020

  spiegazioni operative sull'art.157 DL 34/2020 e su come coordinare le sospensioni e proroghe

  La circolare conferma che il periodo 8 marzo-31 maggio 2020 è compreso nell'ambito più ampio della proroga dell'art.157 e che l'applicazione di art.67 è ormai sovrastata dalla disciplina speciale; utile a ricostruire l'intento del legislatore ma non ostativa alla conclusione che l'atto debba essere emesso entro 31.12.2020.

Massime di principio

• La proroga della notifica prevista dall'art.157 DL 34/2020 (notifiche fino al 28.02.2022) si applica solo se l'atto è stato emesso entro il 31.12.2020; la mancata emissione entro tale data determina la decadenza dell'ufficio.
• Le sospensioni di breve durata (es. art.67 DL 18/2020, 85 giorni) sono sovente ricomprese o sorpassate dalle successive norme speciali; occorre verificare quale norma sia posteriore e più specifica rispetto alla fattispecie concreta.
• La proroga collegata al contraddittorio (comma 3‑bis art.5 D.lgs.218/1997) attiene al termine di notificazione e non estende il termine per l'emissione dell'atto quando la disciplina speciale richiede un'emissione entro data perentoria.
• Per valutare la decadenza è determinante la data di effettiva emissione (firma, data provvedimento, deleghe che autorizzano la sottoscrizione): documentazione che attesti la data di emissione/sottoscrizione è cruciale in giudizio.
• In casi analoghi il contribuente deve tempestivamente eccepire la decadenza dell'azione accertatrice; l'ufficio deve provare che l'atto sia stato effettivamente emesso entro il termine speciale se intende avvalersi della proroga di notifica.
• In presenza di normativa emergenziale sovrapposta, il principio di specialità e della successività temporale delle norme guida l'interpretazione: applicare la norma più speciale e posteriore che disciplina la fattispecie.