Cassazione Civile, Sentenza n. 13947/2023 del 22/05/2023

Esito

La controversia

Contestazione circa la natura ai fini IVA di somme versate dal gestore del servizio idrico (Aqualatina Spa) al Comune quale rimborso dei ratei residui di mutuo gravanti sulle infrastrutture trasferite in uso: l'Agenzia delle entrate sosteneva che tali versamenti costituivano corrispettivo per la cessione del diritto d'uso e quindi operazioni imponibili IVA; il Comune eccepiva che la concessione fosse gratuita ex art. 153 d.lgs. 152/2006, che i pagamenti fossero mero subentro/cessione di denaro (non corrispettivo) e che, peraltro, non vi fosse materiale entrata in capo al Comune.

La decisione

Il ricorso della Agenzia delle entrate è stato ritenuto fondato. La Corte ha affermato che, sulla base della convenzione del 2 agosto 2002 e della sua effettiva disciplina pattizia, sussiste un rapporto sinallagmatico: il versamento delle somme da parte del gestore corrisponde al corrispettivo per la cessione in uso degli impianti e integra quindi una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA. La Corte ha ritenuto irrilevante la previsione di gratuità introdotta dall'art. 153 d.lgs. 152/2006 rispetto all'autonomia negoziale prevista dalla legge n.36/1994 e alla regolazione convenzionale che prevedeva un piano di rimborso pluriennale coincidente con le scadenze dei mutui. Ha inoltre escluso che l'assenza di un effettivo passaggio di denaro al Comune annulli la materia imponibile (la prestazione si considera effettuata con l'esecuzione e, per prestazioni a pagamento periodico, al termine dei periodi cui si riferiscono gli acconti). Conseguentemente la decisione impugnata è stata cassata nella parte in cui aveva escluso l'imponibilità IVA e la questione è stata ricondotta ai principi sopra richiamati (con rinvio agli organi competenti per gli effetti di merito).

Norme richiamate

• legge n. 36 del 1994 (art. 12)

  “Le opere, gli impianti e le canalizzazioni ... salvo diverse disposizioni della convenzione, sono affidati in concessione ... Il soggetto gestore ... ne assume i relativi oneri nei termini previsti dalla convenzione”

  La norma disciplina il trasferimento degli impianti e delle passività ai gestori ma non impone la gratuità dell'uso; lascia spazio all'autonomia negoziale e alla disciplina pattizia che può prevedere corrispettivi per il diritto d'uso

• d.lgs. n. 152 del 2006 (art. 153)

  “le infrastrutture idriche di proprietà degli enti locali … sono affidate in concessione d’uso gratuito, per tutta la durata della gestione, al gestore del servizio idrico integrato …”

  La Corte ha ritenuto che la previsione di gratuità non sia automaticamente cogente rispetto agli assetti convenzionali antecedenti e non abbia carattere imperativo tale da escludere la rilevanza economica e commerciale di pattuizioni onerose assunte dalle parti

• d.P.R. n. 633 del 1972 (art. 3, art. 4, art. 6 e art. 19/art. 19-bis.2)

  Art. 3/4: definizione di operazioni imponibili e soggetti passivi; la prestazione di servizi effettuata in cambio di un corrispettivo è imponibile. Art. 6/discipline sul fatto generatore: per prestazioni continuative/periodiche l'imponibilità nasce alla scadenza dei periodi cui si riferiscono i pagamenti. Art. 19/19-bis.2: regole sulla detrazione dell'IVA e le rettifiche da operare in caso di destinazione a finalità estranee; la gratuità dell'uso può comportare rettifica della detrazione, mentre l'uso oneroso permette il mantenimento della detrazione

• Direttiva CEE n. 77/388 (art. 4, n.5) / Direttiva 2006/112/CE (art. 13 e art. 9; art. 63-64)

  art. 4, n.5 (77/388): esclusione soggettiva di enti pubblici salvo le attività elencate nell'allegato; il terzo comma presuppone che attività come l'erogazione di acqua siano considerate soggette a IVA

  La normativa UE stabilisce una presunzione di imponibilità per le attività di erogazione dell'acqua e dispone che la nozione di attività economica debba essere valutata oggettivamente; l'assetto giuridico nazionale non può eludere tale presunzione. Il fatto generatore e l'esigibilità per prestazioni periodiche si determinano secondo le regole comunitarie richiamate

Massime di principio

• Se da un contratto/convenzione emerge che il gestore paga somme commisurate al debito residuo dei mutui in cambio del diritto d'uso degli impianti, tali pagamenti vanno generalmente qualificati come corrispettivo e sono imponibili ai fini IVA.
• La previsione normativa di gratuità contenuta in successivi interventi legislativi (es. art. 153 d.lgs. 152/2006) non elimina automaticamente gli effetti di pattuizioni convenzionali anteriori o diverse quando queste costituiscono l'effettiva regolazione dei rapporti: conta la sostanza economica e il contenuto negoziale reale.
• L'assenza di un effettivo trasferimento materiale di denaro al concedente (compensazioni, accolli interni, mancati versamenti) non esclude di per sé la sussistenza della base imponibile: la prestazione si considera effettuata quando è eseguita e, per prestazioni periodiche, alla scadenza dei periodi cui si riferiscono i pagamenti.
• Le attività connesse all'erogazione dell'acqua rientrano nella presunzione comunitaria di commerciabilità e, se non trascurabili, devono essere considerate attività economiche soggette a IVA anche se svolte da enti pubblici.
• Dal punto di vista pratico, in presenza di concessioni onerose permane il diritto alla detrazione dell'IVA legata agli investimenti; la qualificazione della concessione come gratuita può invece impattare sulla rettifica delle detrazioni operate in passato.
• Nelle controversie fiscali relative a trasferimenti di infrastrutture pubbliche, prevale l'analisi della sostanza economica (effettività dello scambio e collegamento funzionale tra uso del bene e attività tassabile) rispetto alla mera forma giuridica adottata.
• Per prestazioni continuative o con pagamenti dilazionati, controllare la normativa sul momento impositivo: l'obbligo di fatturazione e l'esigibilità possono sorgere periodicamente anche se il pagamento viene effettivamente effettuato successivamente.