Cassazione Civile, Ordinanza n. 16493/2024 del 13/06/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2007 nei confronti di una società, con recupero a tassazione di IVA, IRES e IRAP sulla base di un PVC della Guardia di Finanza. L’Ufficio contestava l’indebita deduzione di costi e la detrazione dell’IVA relative a operazioni ritenute inesistenti, anche per la presunta inesistenza soggettiva e oggettiva delle prestazioni fatturate da quattro fornitori. La CTR aveva rigettato l’appello della contribuente ritenendo non provata l’effettività dei costi e legittimo il raddoppio dei termini di accertamento. In cassazione la società articolava sei motivi: 1) violazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR invertito l’onere della prova, imponendo al contribuente di provare l’effettività delle forniture invece di gravare l’Ufficio della prova dell’inesistenza delle operazioni; 2) violazione dell’art. 43 d.P.R. 600/1973 per avere ritenuto valido il raddoppio dei termini per l’IRES pur senza i presupposti per l’obbligo di denuncia penale; 3) omessa pronuncia sull’eccezione di decadenza per IRAP; 4) omessa pronuncia sulla dedotta prova dell’effettività delle operazioni tramite riaddebito al cliente finale; 5) omessa pronuncia sulla richiesta di escludere dall’imposizione i ricavi connessi ai costi fittizi, quanto alle imposte dirette; 6) omessa pronuncia sulla domanda di annullamento ai fini IVA per mancanza di prova della partecipazione della società alla frode delle ditte fornitrici.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che, una volta che l’Amministrazione provi anche per presunzioni l’oggettiva o soggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate e la deducibilità dei relativi costi; ha inoltre precisato che l’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992, introdotto nel 2022, ha natura sostanziale e non retroattiva. Ha respinto il secondo motivo, ritenendo corretto il raddoppio dei termini di accertamento, poiché alla data dell’avviso notificato nel 2013 bastava la sussistenza dell’obbligo di denuncia per reati tributari e tale obbligo poteva ricorrere anche in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, essendo il sindacato del giudice tributario limitato alla verifica postuma dei presupposti dell’obbligo di denuncia e non dell’effettiva configurazione del reato. Ha rigettato anche il terzo e il quarto motivo, rilevando che la CTR aveva comunque deciso implicitamente sulle questioni prospettate. Ha dichiarato inammissibili il quinto e il sesto motivo per difetto di specificità, non essendo stata adeguatamente dimostrata la proposizione delle domande nei precedenti gradi di giudizio. La società ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate e della deducibilità dei relativi costi grava sul contribuente quando l’Amministrazione abbia fornito elementi, anche presuntivi, dell’inesistenza delle operazioni.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro formale richiamato per le censure di violazione di legge relative all’onere della prova e al raddoppio dei termini di accertamento.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992

  "L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni"

  Ha natura sostanziale, non processuale, e si applica solo ai giudizi introdotti dopo il 16 settembre 2022; non abroga le presunzioni semplici in materia tributaria, ma detta regole di valutazione della prova.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Nel testo applicabile ratione temporis, i termini di accertamento sono raddoppiati in presenza dell’obbligo di denuncia per reati tributari, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in via sistematica per il raddoppio dei termini in materia IVA secondo la disciplina vigente ratione temporis.

• art. 331 c.p.p.

  L’obbligo di denuncia penale costituisce il presupposto rilevante per il raddoppio dei termini di accertamento.

• d.lgs. n. 74 del 2000

  Le fattispecie di reato tributario rilevano ai fini dell’obbligo di denuncia; il reato di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti può concernere anche ipotesi soggettivamente inesistenti.

• art. 112 c.p.c.

  Le doglianze di omessa pronuncia sono respinte quando la decisione di merito abbia già implicitamente esaminato e rigettato la questione; inoltre la censura è inammissibile se manca specificità e prova della devoluzione della domanda ai gradi precedenti.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il parametro utilizzato per le doglianze di nullità della sentenza per omessa pronuncia.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici restano utilizzabili in materia tributaria se dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Per gli avvisi notificati prima delle riforme del 2015-2016, il raddoppio opera secondo la disciplina previgente e gli effetti degli atti già notificati restano salvi.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993

  È richiamato per affermare che non tutti i costi connessi a operazioni soggettivamente inesistenti sono automaticamente deducibili.

Massime di principio

• Quando l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche per presunzioni semplici, che le operazioni fatturate sono inesistenti, l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni e la deducibilità dei costi si sposta sul contribuente.
• La mera regolarità formale delle fatture, della contabilità o dei pagamenti non basta a provare la realtà dell’operazione, perché tali elementi possono essere essi stessi strumenti di schermatura della fittizietà.
• La distinzione tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti non esaurisce il problema della detrazione IVA né esclude, per le imposte dirette, l’indeducibilità dei costi quando manchi la prova della loro effettività o ricorrono i presupposti di legge per la non deducibilità.
• Ai fini del raddoppio dei termini di accertamento, nel regime previgente è sufficiente la sussistenza dell’obbligo di denuncia penale; il giudice tributario verifica solo ex post se tale obbligo ricorresse, senza accertare il reato in sé.
• La qualificazione della disposizione dell’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992 come norma sostanziale comporta la sua applicazione ai soli giudizi introdotti dopo l’entrata in vigore, senza efficacia retroattiva.
• La censura per omessa pronuncia è infondata quando la decisione impugnata abbia già rigettato, anche implicitamente, la questione dedotta; inoltre, la relativa doglianza è inammissibile se non si dimostra la previa devoluzione della domanda ai giudizi di merito.

Come è indicizzato