Cassazione Civile, Ordinanza n. 19753/2024 del 17/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre avvisi di accertamento IVA per gli anni 2009, 2010 e 2011 emessi nei confronti di un'associazione che aveva fatturato prestazioni di sponsorizzazione, pubblicità e altre attività senza assoggettarle a IVA, invocando l'esenzione prevista per le organizzazioni di volontariato. Il giudice di merito aveva ritenuto legittimo il recupero dell'imposta, considerando che, dopo l'intervento dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, per usufruire delle agevolazioni servissero sia l'iscrizione nel registro del volontariato sia il mancato svolgimento di attività commerciali non marginali, con conseguente perdita dell'assetto agevolativo precedente; aveva invece annullato le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Con il ricorso principale la contribuente ha denunciato violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 2, l. n. 266/1991, 10, comma 8, d.lgs. n. 460/1997 e 30 d.l. n. 185/2008, sostenendo che la norma sopravvenuta ha inciso solo sulla qualifica di ONLUS di diritto e sulle agevolazioni del d.lgs. n. 460/1997, ma non sull'esenzione IVA speciale dell'art. 8, comma 2, l. n. 266/1991, che resterebbe applicabile anche alle attività commerciali se strumentali al finanziamento dell'attività di volontariato, richiamando anche la disciplina provinciale bolzanina sulle fonti di finanziamento. Con il ricorso incidentale l'Agenzia ha contestato l'annullamento delle sanzioni, deducendo che non ricorressero obiettive condizioni di incertezza tali da escludere la sanzionabilità.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'associazione, richiamando l'orientamento già espresso in precedente giurisprudenza: l'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008 non ha abrogato né limitato l'esenzione IVA speciale prevista dall'art. 8, comma 2, l. n. 266/1991 per le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri, ma ha soltanto ristretto i requisiti per la diversa qualifica di ONLUS di diritto ex d.lgs. n. 460/1997. Ha però precisato che l'esenzione incontra il limite delle attività commerciali e produttive marginali, da coordinare con l'art. 5 l. n. 266/1991 e con la legge provinciale n. 11/1993, che estende le fonti di finanziamento anche alle entrate commerciali e produttive marginali e comunque strumentali al reperimento delle risorse necessarie. Poiché la CTR aveva ritenuto implicitamente abrogata la norma agevolativa senza verificare in fatto se le attività contestate fossero strumentali rispetto alle risorse indispensabili, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione per nuovo esame su tale punto e per le spese. L'esame del ricorso incidentale dell'Agenzia è rimasto assorbito.

Norme richiamate

• art. 8, comma 2, l. n. 266/1991

  "le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato di cui all'articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidarietà, non si considerano cessioni di beni né prestazioni di servizi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto"

  La disposizione mantiene autonoma efficacia per l'esenzione IVA delle organizzazioni di volontariato e non è stata abrogata dall'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008.

• art. 8, comma 4, l. n. 266/1991

  "I proventi derivanti da attività commerciali e produttive marginali non costituiscono redditi imponibili ai fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) e dell'imposta locale sui redditi (ILOR), qualora sia documentato il loro totale impiego per i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato"

  La norma riguarda le imposte dirette e mostra che la marginalità è criterio previsto per quel diverso ambito, distinto dall'esenzione IVA del comma 2.

• art. 10, comma 8, d.lgs. n. 460/1997

  "Sono in ogni caso considerati ONLUS ... gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano... Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato ... di cui alle citate leggi n. 266 del 1991..."

  La disciplina riconosce automaticamente la qualifica di ONLUS agli organismi iscritti, ma fa salve le norme speciali di maggior favore previste dalla legge sul volontariato.

• art. 30, comma 5, d.l. n. 185/2008

  Ha modificato i requisiti per la qualifica di ONLUS di diritto delle organizzazioni di volontariato, limitandola a quelle che non svolgono attività commerciali diverse da quelle marginali; non ha inciso sull'esenzione IVA speciale di cui all'art. 8, comma 2, l. n. 266/1991.

• art. 5, l. n. 266/1991

  "g) entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali"

  Le fonti di finanziamento delle organizzazioni di volontariato comprendono le entrate da attività commerciali e produttive marginali; tale dato va coordinato con il limite dell'esenzione IVA.

• art. 4, punto g), l. provinciale n. 11/1993

  "entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali e comunque strumentali rispetto al reperimento delle risorse economiche indispensabili per assicurare il funzionamento delle attività di volontariato organizzate"

  La disciplina provinciale amplia le fonti di finanziamento includendo anche entrate commerciali e produttive strumentali al sostegno dell'attività di volontariato.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  È richiamato dal ricorrente incidentale in tema di esclusione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa.

• art. 10, comma 3, l. n. 212/2000

  È richiamato dall'Agenzia quale base per l'esimente sanzionatoria in presenza di obiettive condizioni di incertezza.

• art. 8, d.lgs. n. 546/1992

  È richiamato dall'Agenzia con riferimento alla potestà del giudice tributario di disapplicare le sanzioni in presenza di obiettiva incertezza.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il vizio denunciato sia dal ricorrente principale sia da quello incidentale per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 4, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  È richiamato dalla contribuente per qualificare come imponibili le prestazioni contestate e per sostenere l'erroneità della ripresa IVA.

Massime di principio

• L'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008 incide sulla sola disciplina delle ONLUS di diritto e sui relativi requisiti, ma non abroga né restringe l'esenzione IVA speciale prevista dall'art. 8, comma 2, l. n. 266/1991 per le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri.
• Quando una disciplina speciale prevede una agevolazione fiscale autonoma, essa conserva efficacia se non vi è una espressa abrogazione o una incompatibilità normativa effettiva con la disciplina sopravvenuta; la mera modifica di un diverso regime agevolativo non comporta, di per sé, il venir meno del beneficio speciale.
• In materia di organizzazioni di volontariato, il coordinamento tra norme fiscali diverse richiede di distinguere tra imposte dirette e IVA: la nozione di attività commerciale marginale rilevante per l'una non si trasferisce automaticamente all'altra.
• L'esenzione IVA per le organizzazioni di volontariato trova un limite fattuale nel fatto che le operazioni contestate siano effettivamente commerciali e non strumentali al reperimento delle risorse indispensabili per l'attività istituzionale; tale verifica deve essere compiuta in concreto dal giudice di merito.
• La statuizione sulle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede una specifica e corretta verifica del quadro normativo applicabile; se la questione è agevolmente risolvibile dal giudice, non è automaticamente configurabile l'esimente sanzionatoria.

Come è indicizzato