Risposta n. 342 del 23/08/2019

Applicazione delle imposte fisse alla fusione tra enti non commerciali

L'interpello riguarda il trattamento, ai fini delle imposte indirette, della fusione per incorporazione di BETA in ALFA, due enti privati senza scopo di lucro che operano nel settore della ricerca oncologica e della diffusione della conoscenza scientifica e preventiva. Il tema centrale è se l'operazione possa beneficiare del regime agevolato previsto per le riorganizzazioni tra enti appartenenti alla medesima struttura organizzativa.

Fattispecie e contesto

ALFA è un'associazione riconosciuta senza scopo di lucro, costituita nel 1965 con finalità di promozione della raccolta fondi per la ricerca sul cancro in Italia e di diffusione di conoscenze sulla ricerca e sulla prevenzione. Ai fini delle imposte sui redditi, è qualificata come ente non commerciale ex articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR.

Nel 1977 ALFA ha costituito la Fondazione BETA per raccogliere lasciti e donazioni destinati alle finalità istituzionali. BETA ha condiviso le medesime finalità di ALFA, operando in coordinamento con i suoi organi amministrativi e la sua struttura organizzativa, con un forte legame istituzionale e operativo tra i due enti.

Nel 1998 BETA ha costituito a sua volta la Fondazione GAMMA, Istituto BETA di Oncologia Molecolare, per svolgere attività di ricerca scientifica in vari ambiti della biologia molecolare e cellulare, della chimica delle proteine, della biochimica cellulare, della genomica funzionale e della farmacogenomica.

Per esigenze di integrazione delle attività e per il venir meno delle ragioni originarie di separazione giuridica, gli organi di ALFA e BETA intendono procedere alla fusione per incorporazione di BETA in ALFA.

Quesito del contribuente

Il contribuente chiede quale sia il corretto trattamento fiscale, con particolare riferimento all'imposta di registro, del trasferimento dei beni che conseguirebbe dalla fusione, nel caso in cui l'operazione sia realizzata prima dell'entrata in vigore del Codice del Terzo Settore e prima che i due enti assumano la qualifica di ETS.

In particolare, viene chiesto se alla fusione possa applicarsi l'articolo 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, che prevede per gli atti di trasferimento gratuito di beni nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti della medesima struttura organizzativa l'applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.

Normativa richiamata

L'istanza richiama innanzitutto il regime ordinario formato dalla prassi e giurisprudenza in materia di fusioni tra enti non commerciali: in assenza di una disciplina espressa nel TUR e nel d.lgs. n. 347/1990, l'orientamento consolidato qualifica il trasferimento di beni nell'ambito della fusione come atto avente contenuto patrimoniale soggetto a imposta di registro proporzionale del 3%, mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.

Viene poi richiamato l'articolo 82, comma 3, del d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117, Codice del Terzo Settore, che prevede la misura fissa per le operazioni di fusione tra ETS. Tuttavia, per enti come ALFA e BETA, non qualificati come ONLUS, tale regime non risulta ancora concretamente applicabile perché subordinato all'autorizzazione della Commissione europea e all'operatività del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.

La norma decisiva è l'articolo 1, comma 737, della legge n. 147/2013, secondo cui, a decorrere dal 1° gennaio 2014, agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale si applicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

ALFA sostiene che la fusione per incorporazione di BETA in ALFA soddisfi tutti i presupposti dell'agevolazione: si tratterebbe di una fusione tra enti non commerciali, quindi di una operazione di riorganizzazione; ALFA e BETA apparterrebbero alla medesima struttura organizzativa; tale struttura sarebbe qualificabile, almeno in via letterale o analogica, come organizzazione culturale, poiché le attività svolte riguardano la promozione della ricerca, la diffusione della conoscenza e la cultura della prevenzione delle malattie oncologiche.

Secondo il contribuente, pertanto, la registrazione dell'atto di fusione dovrebbe scontare le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa di 200 euro ciascuna.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia premette che l'articolo 82, comma 3, del Codice del Terzo Settore prevede effettivamente l'applicazione in misura fissa delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per le fusioni tra ETS, ma precisa che tale disposizione non è ancora applicabile al caso in esame, poiché per enti non ONLUS essa entrerà in vigore solo dal periodo d'imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea e comunque non prima del periodo d'imposta successivo a quello di operatività del RUNTS.

L'Agenzia esamina quindi l'articolo 1, comma 737, della legge n. 147/2013 e conferma che la norma agevolativa si applica anche alle operazioni di fusione tra enti non commerciali, come già chiarito in sede parlamentare e nella circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014. Per la sua applicazione devono sussistere tre condizioni:

• il trasferimento deve avvenire a titolo gratuito;
• deve essere effettuato nell'ambito di un'operazione di riorganizzazione;
• deve intervenire tra enti appartenenti, per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa tra quelle indicate dalla norma.

Secondo l'Agenzia, nel caso concreto le prime due condizioni sono soddisfatte, poiché la fusione è un atto di riorganizzazione a titolo gratuito. Anche il terzo requisito risulta integrato, perché ALFA e BETA, in base ai rispettivi statuti e alla loro concreta operatività, appartengono alla medesima struttura organizzativa di tipo culturale.

L'Agenzia valorizza in particolare:

• il coordinamento tra i programmi di attività dei due enti;
• la composizione degli organi sociali, con nomine incrociate e presenza di medesimi esponenti;
• l'attività effettivamente svolta, consistente nel finanziamento di progetti di ricerca, nel supporto alla formazione di giovani ricercatori e nella diffusione di contenuti scientifici e informativi sulla malattia e sulla prevenzione.

Conclusioni operative

L'Agenzia delle Entrate condivide la soluzione del contribuente e conclude che alla fusione per incorporazione di BETA in ALFA si applica l'articolo 1, comma 737, della legge n. 147/2013.

Di conseguenza, le imposte di registro, ipotecaria e catastale devono essere applicate in misura fissa di 200 euro ciascuna.

Resta invece fuori applicazione, nel caso specifico, il regime del Codice del Terzo Settore, perché non ancora vigente per gli enti coinvolti al momento dell'operazione.