Sentenza del 30/09/2020 n. 20823 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia verteva sull'avviso di accertamento IVA relativo al 2004, emesso sulla base di un processo verbale riguardante la controllante (Casa di Cura R. s.p.a.). L'Ufficio contestava che la controllante avesse erogato un finanziamento gratuito alla controllata per l'acquisto di beni poi noleggiati alla controllante stessa con pagamento dilazionato; secondo l'Amministrazione il finanziamento era in realtà il corrispettivo del noleggio ed era stato usato per differire il momento impositivo, determinando l'omessa fatturazione/infedele dichiarazione e l'omesso versamento dell'IVA. La ricorrente denunciava, fra l'altro, incompetenza dell'organo accertatore, difetto di motivazione dell'atto, violazioni del contraddittorio endoprocedimentale e, sostanzialmente, la non configurabilità di abuso del diritto/operazione elusiva, trattandosi invece di finanziamenti legittimi; contestava infine l'applicabilità e la determinazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso, ritenendo legittimo l'accertamento di merito nella parte in cui la CTR aveva qualificato il finanziamento come corrispettivo del noleggio e aveva quindi ricostruito una evasione IVA dovuta al differimento del momento impositivo (art. 6 DPR 633/1972). La Corte ha altresì confermato la legittimità della competenza della Direzione regionale e la sufficienza della motivazione dell'avviso, nonché l'inapplicabilità delle garanzie ex art. 12 l. 212/2000 al caso di verifica 'a tavolino'. Tuttavia la Cassazione ha accolto il quattordicesimo motivo relativo alla progressione sanzionatoria (art. 12 d.lgs. 472/1997), ritenendo che dovesse essere applicata la disciplina del cumulo/progressione delle sanzioni; per questo ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tale profilo e ha rinviato la causa alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e determinazione delle sanzioni, con condanna alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 6

  Stabilisce il criterio per il momento impositivo dell'IVA; il differimento contrattuale del pagamento può rinviare il momento impositivo e, se il finanziamento è in realtà il corrispettivo, l'IVA deve considerarsi sorta al momento dell'erogazione del finanziamento.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 73 (ultimo comma)

  Predisposizione del meccanismo di liquidazione/compensazione nell'ambito del gruppo IVA: la decisione di far operare l'acquisto da parte della controllata ha effetti sul diritto alla detrazione del gruppo che la controllante non avrebbe avuto operando direttamente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norma antielusiva di matrice interna, riferita alle imposte dirette; la Corte segnala che la sua applicazione all'IVA non è qui decisiva e che il caso in esame è stato qualificato come evasione e non come abuso/elusione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 10-bis

  «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni».

  Definisce il concetto di abuso del diritto: non basta la mera astratta configurabilità di un vantaggio fiscale; è richiesto che l'operazione sia priva di sostanza economica e abbia come scopo predominante l'elusione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art. 12

  Regola il cumulo e la progressione delle sanzioni tributarie; la Corte ha ritenuto applicabile la progressione sanzionatoria (cumulo giuridico) alle violazioni contestate (omessa fatturazione e dichiarazione infedele) e ha rinviato per la determinazione concreta delle sanzioni.

• D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 - artt. 57, 61, 62

  Attribuiscono all'Agenzia delle Entrate la disciplina organizzativa e le competenze trasferite dal Ministero, giustificando l'attribuzione per regolamento alla Direzione regionale delle funzioni di verifica e la legittimità della loro azione accertativa.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 12, comma 7

  Prevede obblighi di consegna della documentazione al termine delle operazioni; la Corte ha ritenuto che tali garanzie non trovassero applicazione nel caso di verifica 'a tavolino' basata su processo verbale relativo a terzi.

Massime di principio

• La mera esistenza di un vantaggio fiscale non è sufficiente per qualificare un'operazione come abuso del diritto: è necessario dimostrare l'assenza di valide ragioni economiche diverse dal risparmio d'imposta e la volontà effettiva di eludere la norma.
• Se l'Amministrazione ricostruisce i fatti e qualifica correttamente l'operazione (ad es. ricostruendo che un finanziamento è in realtà il corrispettivo di un servizio), la mancata dichiarazione o il mancato versamento costituiscono evasione e non abuso, con conseguente legittimità dell'accertamento.
• Nei rapporti fra controllante e controllata, le operazioni intercompany possono essere ricaratterizzate in base alla loro reale sostanza economica; se il finanziamento corrisponde effettivamente al corrispettivo di una prestazione, l'IVA sorge al momento rilevante ai sensi dell'art. 6 DPR 633/1972.
• Le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate possono esercitare poteri di verifica nei limiti disciplinati dallo statutario/regolamentare e dalla normativa che ha organizzato l'Agenzia; le verifiche 'a tavolino' basate su processi verbali relativi a terzi non attivano automaticamente tutte le garanzie procedimentali previste per accessi e ispezioni.
• Quanto alle sanzioni tributarie, quando più violazioni sono tra loro in rapporto di progressione (es. omessa fatturazione che comporta infedeltà della dichiarazione) deve essere valutata l'applicazione del cumulo/progressione sanzionatoria ex art. 12 d.lgs. 472/1997.
• In controversie simili, il contribuente dovrebbe: documentare le ragioni economiche diverse dall'ottenimento di un vantaggio fiscale; provare la reale natura di finanziamento (se sussiste) e la correlazione temporale dei pagamenti; sollevare tempestivamente eventuali vizi procedurali specifici (es. mancato contraddittorio endoprocedimentale) nei gradi di merito.