Cassazione Civile, Sentenza n. 14978/2020 del 15/07/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate ha accertato nei confronti di una società, per il periodo d’imposta 2009, ricavi non contabilizzati e dichiarati e operazioni IVA non dichiarate, richiedendo maggiore IRES e IVA. Secondo il processo verbale di constatazione, il socio e amministratore unico e suo figlio avrebbero realizzato una sequenza di operazioni, mediante costituzione di società e trust, facendo confluire in tali soggetti le attività mobiliari e immobiliari della società. L’accertamento è stato notificato anche ai trust, tramite i trustee, e alle persone e società ritenute responsabili in solido ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. n. 472 del 1997. Dopo il rigetto dei ricorsi riuniti da parte della Commissione tributaria provinciale di Udine, la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, con sentenza n. 278/1/2016 depositata il 20 settembre 2016, ha respinto l’appello. I ricorrenti hanno proposto dieci motivi: incompetenza territoriale dell’ufficio di Udine; illegittima responsabilità solidale del trust e vizi di notificazione; invalidità degli avvisi per la qualifica del sottoscrittore; motivazione apparente sull’individuazione dei titoli di responsabilità; omessa pronuncia sulla dedotta estinzione della società destinataria; violazione dell’onere della prova sui fatti imponibili; motivazione apparente sulla fondatezza dell’accertamento; omessa pronuncia sulle dedotte violazioni dell’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000; carenza di motivazione sulla determinazione degli interessi; richiesta di applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158 del 2015. Uno dei ricorrenti ha inoltre comunicato di avere presentato domanda di definizione agevolata ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018.

La decisione

La Corte ha disposto il rinvio a nuovo ruolo limitatamente alla pretesa nei confronti del ricorrente che aveva presentato domanda di definizione agevolata. Quanto agli altri ricorrenti, ha rigettato tutti e dieci i motivi. Ha ritenuto competente l’ufficio individuato in base al domicilio fiscale della società cui erano riferite le omissioni, anche per la notificazione dell’atto ai responsabili solidali; ha escluso che gli avvisi fossero stati notificati ai trust anziché ai trustee, essendo stati indirizzati ai rappresentanti dei trustee individuati come titolari del potere di gestione dei beni. Ha giudicato irrilevante la mancanza della qualifica dirigenziale del sottoscrittore, poiché l’atto era stato firmato, previa delega, da un soggetto che rivestiva funzioni di direttore dell’ufficio. Ha escluso la motivazione apparente sulla responsabilità solidale, rilevando che la CTR aveva ricondotto le cessioni e l’affitto d’azienda a un’operazione unitaria, diretta a proseguire di fatto l’attività e a sottrarre la garanzia patrimoniale al Fisco; ha confermato l’applicabilità dell’art. 14, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997, anche oltre il limite del valore dell’azienda e per tutte le violazioni anteriori al trasferimento, in ragione della frode ai creditori tributari. Ha ritenuto corretta la declaratoria di assorbimento della questione relativa alla notificazione alla società estinta, poiché il giudizio riguardava la responsabilità solidale autonoma dei ricorrenti. Ha escluso la violazione dell’art. 2697 c.c.: la CTR aveva fondato l’accertamento su documentazione e dati specifici e non aveva invertito l’onere della prova. Ha considerato adeguata la motivazione sull’esistenza delle omissioni, basata sulla documentazione esaminata. Pur rilevando l’omessa pronuncia della CTR sulla questione del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, la Cassazione l’ha decisa nel merito, ritenendo giustificata l’emissione anticipata dell’avviso sia per il fallimento della società sia per le condotte dirette a pregiudicare le ragioni erariali. Ha respinto la censura relativa all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 alla luce dell’accertamento fattuale compiuto dalla CTR. Ha ritenuto motivata la determinazione degli interessi, essendo l’avviso dettagliato sulle aliquote e sui calcoli. Infine, ha negato l’applicazione in cassazione del regime sanzionatorio più favorevole del D.Lgs. n. 158 del 2015, entrato in vigore durante il giudizio di appello e invocato in modo generico. Gli altri ricorrenti sono stati condannati, in solido, a pagare Euro 4.000,00 per spese, oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 31, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  Il D.Lgs. n. 600 del 1973, art. 31, comma 2, attribuisce la competenza ad emettere l’avviso di accertamento all’ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata.

  La competenza territoriale si determina con riguardo al domicilio fiscale del soggetto cui sono riferite le omissioni dichiarative; qui, essendo l’accertamento originariamente relativo alla società, rilevava la sede di quest’ultima anche per l’atto notificato ai responsabili solidali.

• art. 14, comma 4, D.Lgs. n. 472 del 1997

  E’ in questo quadro fattuale, nel quale si è ritenuto sussistente un comportamento negoziale complessivamente rivolto al raggiungimento di una finalità elusiva, ed in ordine al quale gli attuali ricorrenti non avevano addotto alcuna prova contraria idonea a confutare la ricostruzione operata, in particolare circa la sussistenza di convincenti ed apprezzabili ragioni economico gestionali sottese alle diverse operazioni negoziali realizzate, che il giudice del gravame ha individuato la sussistenza dei presupposti per l’attribuzione nei confronti dei ricorrenti della responsabile solidale di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 14, comma 4.

  La responsabilità solidale prevista dalla disposizione può essere attribuita ai cessionari quando le operazioni, valutate unitariamente e in assenza di prova di apprezzabili ragioni economico-gestionali, risultino dirette a una finalità elusiva e fraudolenta in danno dei creditori tributari.

• art. 42, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d’ufficio, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l’atto sia sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorchè una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni.

  La validità della sottoscrizione dell’avviso richiede che provenga dal capo dell’ufficio o da un impiegato della carriera direttiva delegato; non è necessario che il firmatario possieda anche una qualifica dirigenziale.

• art. 2697 c.c.

  Questa Corte ha, più volte, affermato che la violazione del precetto di cui all’art. 2697, c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il Giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti

  La violazione dell’onere della prova sussiste solo quando il giudice ne attribuisce l’onere alla parte diversa da quella indicata dalle regole legali; la contestazione della valutazione delle prove non integra, di per sé, violazione dell’art. 2697 c.c.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Va quindi affermato, con riferimento al primo profilo, il costante orientamento di questa Corte (Cass. civ., 11 aprile 2018, n. 8892) secondo cui la dichiarazione di fallimento del contribuente sottoposto a verifica fiscale giustifica l’emissione dell’avviso di accertamento senza l’osservanza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

  La dichiarazione di fallimento del contribuente sottoposto a verifica fiscale costituisce ragione d’urgenza idonea a giustificare l’emissione dell’avviso prima della scadenza del termine dilatorio previsto per le osservazioni successive al processo verbale di constatazione.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Sebbene, quindi, deve convenirsi con la mancanza di una pronuncia sulla questione in esame da parte del giudice del gravame, va comunque osservato che, avendo la stessa natura esclusivamente giuridica, può comunque essere decisa in questa sede facendo applicazione della previsione di cui all’art. 384 c.p.c., comma 2.

  La Corte di cassazione può decidere direttamente una questione non esaminata dal giudice di merito quando essa sia di natura esclusivamente giuridica.

• art. 112 c.p.c.

  Pertanto, l’assorbimento non comporta un’omissione di pronuncia (se non in senso solo formale), in quanto, in realtà, la decisione cd. assorbente permette di ravvisare la decisione implicita anche sulle questioni cd. assorbite.

  La dichiarazione di assorbimento non integra omessa pronuncia quando la decisione su una questione logicamente assorbente consente di ravvisare una decisione implicita sulle questioni non esaminate.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Una motivazione inesistente o radicalmente inidonea a lasciar comprendere il procedimento logico-giuridico della decisione integra la violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4: la sentenza è nulla, se risulta mancante dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda, ovvero la motivazione sia solo apparente, perchè non idonea a rivelare la ratio decidendi, onde ne resta impedito ogni controllo sul percorso logico-argomentativo seguito per la formazione del convincimento del giudice

  La nullità per difetto di motivazione ricorre se la motivazione manca o è solo apparente, perché non permette di comprendere la ratio decidendi né di controllare il percorso logico seguito.

• art. 41-bis D.P.R. n. 600 del 1973

  Proprio l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame ha costituito la ragione dell’ulteriore pronuncia di assorbimento della specifica questione in esame, poichè la valutazione compiuta esclude, implicitamente, che potesse sussistere la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis.

  Nel caso concreto l’accertamento fattuale e probatorio della CTR, relativo alle omissioni contestate, escludeva implicitamente la dedotta violazione della disposizione.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  Nella fattispecie, il D.Lgs. n. 158 del 2015 è entrato in vigore il 22 ottobre 2015, quindi in costanza del giudizio di appello, dinanzi al quale, pertanto avrebbe dovuto essere prospettata la questione.

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta durante il giudizio di appello avrebbe dovuto essere invocata in quella fase; la sua deduzione generica per la prima volta in cassazione non comporta la cassazione con rinvio.

• art. 3, comma 3, e art. 25, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997

  In tema di sanzioni amministrative per violazione delle norme tributarie, le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, applicabili ai processi in corso in virtù del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3 e art. 25, comma 2, non operano in maniera generalizzata, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, dello ius superveniens, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata

  L’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta non discende automaticamente dalla sua vigenza nei processi pendenti: occorre specificare in che modo la nuova disciplina incide sulle sanzioni del caso concreto.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• La competenza territoriale per l’accertamento relativo a omissioni dichiarative va individuata con riferimento al domicilio fiscale del soggetto cui sono imputate le violazioni; quando l’atto è poi notificato ai responsabili solidali, tale collegamento non muta per effetto della loro diversa residenza o domicilio.
• La responsabilità solidale del cessionario prevista dall’art. 14, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997 può essere riconosciuta considerando unitariamente una pluralità di cessioni e operazioni, anche realizzate tramite società e trust, quando esse siano dirette a proseguire l’attività del cedente e a sottrarre beni alla garanzia del credito tributario, in assenza di prova di apprezzabili ragioni economico-gestionali.
• La violazione dell’art. 2697 c.c. è configurabile quando il giudice ripartisce l’onere della prova in modo difforme dalle regole legali, non quando la censura riguarda soltanto la valutazione delle prove acquisite.
• L’assorbimento di una questione non integra omessa pronuncia quando la decisione adottata su un’altra questione esclude la necessità o la possibilità di esaminare la prima e consente di ravvisare una decisione implicita.
• La dichiarazione di fallimento del contribuente sottoposto a verifica fiscale può giustificare l’emissione dell’avviso di accertamento prima della scadenza del termine dilatorio dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.
• La deduzione in cassazione di una disciplina sanzionatoria sopravvenuta, senza indicare concretamente come essa incida sulle sanzioni applicate, non impone la cassazione della sentenza.

Come è indicizzato