Sentenza del 28/09/2018 n. 23492 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva acquistato polpa di barbabietola dallo Zuccherificio M. senza applicazione dell'IVA, ritenendo applicabile il regime di non imponibilità previsto dall'art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972 in quanto la merce era destinata all'esportazione. Successivamente aveva rivenduto la merce, sempre senza IVA, alla società nazionale C., che l'aveva ceduta a un operatore estero. L'Agenzia contestava l'indebita applicazione della non imponibilità, la mancata regolarizzazione delle fatture di acquisto e trasporto, nonché l'indeducibilità di spese di rappresentanza. La questione centrale riguardava l'individuazione della cessione cui imputare il trasporto verso l'estero e, quindi, quale operazione potesse beneficiare della non imponibilità.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il quinto, il sesto, il decimo e l'undicesimo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti gli altri. Ha stabilito che, in una catena di cessioni successive con un unico trasporto all'estero, il trasporto può essere imputato a una sola cessione e soltanto tale cessione può beneficiare del regime di non imponibilità. Occorre verificare, sulla base di tutte le circostanze concrete, quando sia avvenuto il trasferimento del potere di disporre dei beni come proprietario e a quale cessione siano imputabili le operazioni di imbarco. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata, con rinvio alla medesima Commissione in diversa composizione, anche per la rideterminazione delle spese. Il giudice del rinvio dovrà inoltre riesaminare il trattamento IVA dei trasporti e la deducibilità delle spese di rappresentanza.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 1, lett. a), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Regime di non imponibilità per le cessioni all'esportazione.

  In una catena di cessioni successive con un unico movimento fisico dei beni verso l'estero, la non imponibilità non può applicarsi automaticamente a entrambe le operazioni. Deve essere individuata la cessione alla quale è imputabile il trasporto o la spedizione all'estero.

• Art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Rileva ai fini degli obblighi di fatturazione e della contestata mancata regolarizzazione delle fatture.

• Art. 426 del codice della navigazione

  L'imbarco costituisce un momento rilevante per verificare l'effettiva destinazione all'esportazione, anche in relazione alla consegna delle bollette doganali al vettore.

• Art. 146, paragrafo 1, lett. a) ed e), direttiva 2006/112/CE

  Le cessioni all'esportazione e i servizi di trasporto direttamente connessi all'esportazione sono esenti o non imponibili quando sussiste un rapporto diretto con l'operazione di esportazione e il servizio è reso direttamente all'esportatore, all'importatore o al destinatario dei beni.

• Art. 6, comma 8, d.lgs. n. 471/1997

  La disposizione riguarda gli obblighi del cessionario o committente in caso di irregolarità della fatturazione; la relativa applicazione è stata rimessa al giudice del rinvio, essendo le questioni divenute assorbite.

• Art. 54, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Il giudice d'appello non può attribuire d'ufficio le spese del primo grado quando esse erano state compensate e non vi era stato appello incidentale sul punto.

Massime di principio

• Quando più cessioni successive sono collegate a un unico trasporto o spedizione all'estero, il trasporto deve essere imputato a una sola cessione; solo quella cessione può beneficiare del regime di non imponibilità.
• Per individuare la cessione non imponibile non è sufficiente guardare alla forma contrattuale o al numero di fatture: occorre ricostruire concretamente quando ciascun acquirente abbia acquisito il potere di disporre dei beni come proprietario.
• Se il trasferimento al secondo acquirente avviene prima dell'inizio del trasporto verso l'estero, il trasporto tende a essere imputato alla seconda cessione; se invece la prima cessione si perfeziona in connessione con la spedizione, può essere la prima operazione a beneficiare della non imponibilità.
• La documentazione relativa all'imbarco, alle bollette doganali, al vettore, ai documenti di trasporto e alla sequenza temporale delle consegne è essenziale per dimostrare quale cessione sia effettivamente collegata all'esportazione.
• I servizi di trasporto e le prestazioni accessorie possono beneficiare del regime agevolato solo se sono direttamente connessi all'esportazione e sono forniti direttamente ai soggetti individuati dalla normativa europea; un trasporto meramente nazionale non è automaticamente non imponibile.
• In caso di contestazione, il giudice deve esaminare tutte le circostanze concrete dell'operazione e motivare specificamente la scelta della cessione cui attribuire il trasporto; una motivazione generica può comportare la cassazione della decisione.
• Le spese di rappresentanza sono deducibili solo se la loro natura e finalità promozionale risultano adeguatamente documentate e valutate dal giudice.