Sentenza del 06/05/2015 n. 9068 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana contestando: l'imputazione temporale di costi per servizi, ritenuti deducibili nell'anno del cosiddetto "progetto di notula" e del pagamento anziché nell'esercizio di competenza; il riconoscimento delle quote di ammortamento relative ai terreni; e l'insufficiente motivazione della decisione sulle spese di rappresentanza. La Corte ha ritenuto fondati tutti e tre i motivi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese. Ha stabilito che i costi per servizi sono deducibili, di regola, nell'esercizio in cui la prestazione è ultimata, indipendentemente dalla fattura o dal pagamento, salvo che l'esistenza del costo o il suo ammontare divengano certi e obiettivamente determinabili solo successivamente. Ha inoltre affermato che i terreni edificabili, non soggetti a logorio fisico o economico né a usura, non sono beni fiscalmente ammortizzabili; sono invece ammortizzabili gli edifici strumentali eventualmente costruiti sui terreni. Infine, ha ritenuto apparente la motivazione della CTR sulle spese di rappresentanza, perché basata su un generico rinvio alla sentenza di primo grado senza esaminare le specifiche censure dell'Agenzia.

Norme richiamate

• Art. 75, ora art. 109, TUIR

  I costi relativi a prestazioni di servizio sono di competenza dell'esercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate.

  Il principio ordinario è quello di competenza: il costo deve essere imputato all'esercizio in cui si forma e si completa la prestazione. La fattura, il pagamento o un documento preparatorio come il progetto di notula non determinano autonomamente l'esercizio di deducibilità. È ammessa una deroga quando l'esistenza del costo non era certa o il suo ammontare non era obiettivamente determinabile nell'esercizio di competenza.

• Art. 67, ora art. 102, TUIR

  La deduzione delle quote di ammortamento è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale.

  L'ammortamento fiscale riguarda beni strumentali soggetti a deperimento e consumo per un periodo limitato. I terreni edificabili, avendo normalmente vita utile illimitata e non essendo soggetti a usura, non possono essere ammortizzati.

• D.M. 31 dicembre 1988 e D.M. 28 marzo 1996

  Le tabelle ministeriali dei coefficienti di ammortamento non prevedono ordinariamente l'ammortamento dei terreni, mentre contemplano le costruzioni sovrastanti. Sono ammesse soltanto ipotesi eccezionali relative a specifiche infrastrutture di trasporto e comunicazione.

• Art. 16, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  Il riferimento generale agli immobili nel registro dei beni ammortizzabili non consente di ammortizzare automaticamente i terreni, poiché occorre comunque applicare i coefficienti ministeriali effettivamente previsti.

• Art. 36, comma 7, D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, come modificato dal D.L. n. 262 del 2006

  Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.

  La norma conferma la separazione tra fabbricato ammortizzabile e area non ammortizzabile, imponendo di scorporare dal costo del fabbricato il valore del terreno o dell'area pertinenziale.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La sentenza è censurabile per omesso esame o motivazione insufficiente su un punto controverso. Una motivazione d'appello meramente adesiva e generica, che rinvia alla decisione di primo grado senza confrontarsi con i motivi di gravame, è apparente e non valida.

Massime di principio

• Per la deduzione dei costi di servizi occorre applicare il principio di competenza: rileva il momento in cui la prestazione è ultimata e il costo è giuridicamente maturato, non il momento della fattura, del pagamento o della nota pro forma.
• Lo spostamento del costo a un esercizio successivo è possibile solo se, nell'esercizio originario, l'esistenza del costo non era certa oppure il suo ammontare non era obiettivamente determinabile secondo elementi verificabili e non per una scelta discrezionale delle parti.
• I terreni, anche se strumentali all'attività d'impresa o edificabili, non sono normalmente ammortizzabili perché non si consumano o deteriorano in modo economicamente apprezzabile entro un periodo determinato.
• Quando un immobile comprende terreno e fabbricato, occorre distinguere contabilmente e fiscalmente i due componenti: il fabbricato può essere ammortizzato, mentre il valore del terreno deve essere escluso dalla base ammortizzabile, salvo specifiche eccezioni normative.
• Una sentenza d'appello non può limitarsi a dichiarare corretta la decisione di primo grado senza esaminare le contestazioni dell'appellante; il rinvio per relationem è valido solo se consente di ricostruire un percorso motivazionale effettivo, coerente e riferito ai motivi di gravame.
• In caso di cassazione con rinvio, la controversia non è definitivamente decisa nel merito: il giudice di rinvio deve riesaminare la causa applicando i principi indicati dalla Corte di cassazione.