Sentenza del 06/05/2015 n. 9036 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per IRPEG, IVA e IRAP relativo al 2001. La CTR Lazio aveva accolto l’appello della società, ritenendo inesistente la notificazione per l’illeggibilità della firma e l’assenza di indicazioni sul notificatore e sul destinatario; aveva inoltre escluso l’accertamento induttivo in ragione della regolarità formale della contabilità e giudicato insufficiente la prova presuntiva dei ricavi non dichiarati. L’Agenzia ha proposto quattro motivi: (1) la notificazione non è invalida per la sola illeggibilità della firma e l’impugnazione tempestiva dell’atto ne sana comunque il vizio; (2) la contabilità formalmente regolare non impedisce l’accertamento induttivo in presenza di un saldo negativo e di antieconomicità; (3) gli scostamenti dagli studi di settore e le gravi incongruenze giustificherebbero l’accertamento e, secondo l’Agenzia, sposterebbero l’onere della prova sul contribuente; (4) la CTR avrebbe motivato in modo apodittico nel qualificare la prova come presunzione di secondo grado, omettendo di valutare i dati contabili oggettivi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo e rigettato il terzo. Ha stabilito che la notificazione è condizione di efficacia dell’atto impositivo e che il suo eventuale vizio è irrilevante se l’atto ha raggiunto il proprio scopo, come nel caso di impugnazione tempestiva, salvo decadenza dal potere impositivo; inoltre, la sola illeggibilità della firma non determina nullità, spettando al contribuente provare la non autenticità o l’assenza del potere del firmatario. Ha censurato l’esclusione aprioristica dell’accertamento analitico-induttivo basata sulla regolarità formale delle scritture: l’antieconomicità e l’inattendibilità complessiva possono fondare presunzioni semplici, da valutare concretamente. Ha però escluso che gli studi di settore producano automaticamente una presunzione legale o trasferiscano l’onere della prova: l’Amministrazione deve provare il maggior reddito, anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. La CTR aveva inoltre omesso un esame adeguato del saldo negativo e degli altri elementi potenzialmente rilevanti. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata a diversa sezione della CTR Lazio, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; la Cassazione non ha deciso definitivamente la fondatezza dell’accertamento.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60; codice di procedura civile, artt. 149 e 156

  la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell'atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicchè il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l'atto abbia raggiunto lo scopo

  La notificazione non costituisce l’atto impositivo, ma ne condiziona l’efficacia. Un vizio della notifica non comporta l’invalidità dell’atto quando questo abbia comunque raggiunto il suo scopo, ad esempio tramite tempestiva impugnazione, purché non sia intervenuta la decadenza dell’Amministrazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell'accertamento analitico- induttivo del reddito d'impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell'antieconomicità del comportamento del contribuente

  La regolarità formale delle scritture non preclude l’accertamento analitico-induttivo se la contabilità, considerata nel suo complesso, risulta inattendibile o il comportamento economico è irragionevole. L’Ufficio può ricavare maggiori ricavi o minori costi da presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; il giudice deve valutare concretamente gli elementi e spiegare perché l’antieconomicità non sia significativa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  il ricorso al metodo induttivo è ammissibile anche in presenza di contabilità formalmente regolare, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, che autorizza l'accertamento anche in base ad "altri documenti" o ad "altre scritture contabili" o ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti

  Ai fini IVA l’accertamento induttivo può basarsi anche su dati, notizie e documenti diversi dalle scritture formalmente regolari; la regolarità contabile non esclude quindi, da sola, la rettifica.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427

  la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è tout-court determinata per legge sulla base dello scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sè considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio col contribuente, da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento

  I parametri e gli studi di settore non danno luogo, per il solo scostamento, a una presunzione legale di maggior reddito: sono strumenti statistici e il valore presuntivo deve emergere dal contraddittorio obbligatorio con il contribuente. L’onere di provare il maggior reddito resta a carico dell’Amministrazione, che può servirsi di presunzioni semplici da valutare in concreto.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  l'Amministrazione, che ovviamente può assolverlo anche a mezzo di presunzioni semplici -la cui adeguatezza deve essere valutata dal giudice- rispetto alle quali il contribuente è ammesso alla prova contraria.

  Le presunzioni semplici possono provare il maggior reddito, ma la loro adeguatezza e la presenza dei requisiti richiesti devono essere verificate dal giudice nel caso concreto. Il ricorso all’accertamento induttivo non determina, di per sé, un’inversione legale dell’onere della prova.

Massime di principio

• La notifica di un avviso di accertamento è condizione di efficacia, non elemento costitutivo: se il destinatario impugna tempestivamente l’atto e non è intervenuta decadenza dell’Ufficio, il vizio della notifica può risultare irrilevante perché l’atto ha raggiunto il suo scopo.
• Una firma illeggibile sulla relata non basta da sola a rendere nulla o inesistente la notificazione. Chi contesta deve dimostrare l’inautenticità della firma o l’assenza della qualità o del potere del firmatario.
• La contabilità formalmente regolare non impedisce l’accertamento analitico-induttivo quando gli elementi complessivi, come perdite o saldi negativi persistenti e non spiegati, rendano la gestione inattendibile o antieconomica. L’Ufficio deve tuttavia fondare la ricostruzione su elementi presuntivi adeguati, valutati nel loro contesto.
• Gli studi di settore e i parametri non provano automaticamente maggiori ricavi e non trasferiscono automaticamente l’onere probatorio al contribuente: occorrono il contraddittorio e una valutazione concreta della gravità, precisione e concordanza degli elementi.
• Quando una sentenza contiene più ragioni autonome di merito, ciascuna idonea a sostenere la decisione, la parte interessata deve impugnarle tutte: una ragione autonoma non censurata può mantenere fermo il risultato della decisione.