Cassazione Civile, Sentenza n. 15288/2020 del 17/07/2020

Esito

La controversia

La società immobiliare ha impugnato tre avvisi di accertamento relativi a IRES, IRAP e IVA per gli anni 2004, 2005 e 2006. L’ufficio aveva determinato maggiori imponibili con metodo analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, contestando la sottofatturazione della vendita di alcuni appartamenti, anche sulla base di assegni versati dagli acquirenti e non contabilizzati; aveva inoltre disconosciuto costi ritenuti non provati o non inerenti. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto i ricorsi riuniti e la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 446/1/11 depositata il 28 novembre 2011, aveva confermato tale decisione. La società ha proposto diciannove motivi: i primi tre denunciavano vizi di motivazione della sentenza regionale, per omissione dei fatti e delle richieste delle parti e per rinvio alla decisione di primo grado; il quarto lamentava omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’accertamento, assumendo che fosse fondato soltanto sui valori OMI; il quinto contestava la compatibilità dell’accertamento parziale con il metodo analitico-induttivo basato su presunzioni; il sesto censurava la gravità, precisione e concordanza degli indizi; il settimo, l’ottavo e il nono denunciavano vizi motivazionali, in particolare sulla prova e sulla quantificazione della ripresa, sui valori OMI, sulle diverse caratteristiche degli immobili, sull’acquisto di alcuni fabbricati al grezzo, sui mutui degli acquirenti e sulla contabilizzazione dei pagamenti; il decimo contestava l’indeducibilità delle spese di edificazione sostenute da un terzo; l’undicesimo e il dodicesimo riguardavano l’omessa pronuncia e il vizio motivazionale sul diritto alla detrazione IVA relativa a quelle spese; il tredicesimo e il quattordicesimo invocavano il giudicato esterno sui costi di leasing di un’autovettura per il 2003 e denunciavano, rispettivamente, violazione di legge e vizio motivazionale; il quindicesimo lamentava omessa pronuncia sulla detrazione IVA relativa all’autovettura; il sedicesimo, il diciassettesimo e il diciottesimo denunciavano omessa pronuncia, rispettivamente, sulla deduzione dei costi per infissi, sulla disapplicazione delle sanzioni per mancanza di colpevolezza e sulla deducibilità e detraibilità dei costi di noleggio di un’autovettura e di acquisto di un computer; il diciannovesimo contestava la regolazione delle spese di primo grado.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi: la sentenza regionale conteneva una valutazione autonoma della ripresa e non era meramente motivata per relationem. Ha rigettato il quarto, poiché la decisione di conferma dell’accertamento, fondata anche sugli assegni non contabilizzati, implicava il rigetto dell’assunto che la ripresa dipendesse esclusivamente dai valori OMI. Il quinto motivo è stato dichiarato preliminarmente inammissibile perché la censura avrebbe dovuto essere formulata come omessa pronuncia e, comunque, infondato, essendo l’accertamento parziale compatibile con il metodo analitico-induttivo. Il sesto è stato dichiarato inammissibile perché diretto a contestare l’accertamento di fatto sull’evasione. Il settimo, l’ottavo e il nono sono stati accolti limitatamente alla mancata spiegazione della quantificazione precisa della ripresa: resta non sindacabile in cassazione l’apprezzamento secondo cui i pagamenti non contabilizzati provavano l’esistenza dell’evasione, ma la sentenza non ha chiarito perché il prezzo al metro quadrato attribuito dall’ufficio fosse corretto rispetto alle differenti dimensioni e ubicazioni degli immobili e al fatto che alcuni fossero stati acquistati al grezzo. Il decimo è stato rigettato: non essendo stato provato che la società avesse sostenuto o rimborsato le spese pagate dal terzo, mancava la prova del costo deducibile. L’undicesimo è stato accolto, con assorbimento del dodicesimo: la mancata prova che la società avesse sostenuto il costo non risolveva anche la distinta questione della detrazione IVA, fondata su presupposti diversi e da esaminare considerando la neutralità dell’imposta; la detrazione non è esclusa per il solo fatto che un’operazione effettiva sia stata pagata da altri. Il tredicesimo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza, poiché il giudicato esterno non era stato trascritto integralmente. Il quattordicesimo e il quindicesimo sono stati accolti: la motivazione secondo cui l’autovettura non era di pertinenza aziendale non spiegava le ragioni di tale conclusione e il vizio assorbiva la censura sulla detrazione IVA. Sono stati accolti anche il sedicesimo, il diciassettesimo e il diciottesimo, perché la Regionale non aveva pronunciato sulle questioni relative a infissi, sanzioni, noleggio dell’autovettura e computer. Il diciannovesimo è stato dichiarato assorbito, dovendo il giudice del rinvio regolare nuovamente tutte le spese. La Corte ha cassato la sentenza in relazione ai motivi accolti e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese di ogni fase e grado.

Norme richiamate

• art. 36 D.Lgs. 546/1992

  l’impugnata sentenza non sia stata semplicemente motivata per relationem, contenendo invece una autonoma valutazione della ripresa analitico induttiva, avendo la Regionale spiegato di aver reputato raggiunta la prova dell’evasione presumendola dalla mancata contabilizzazione di talune somme pagate dagli acquirenti a mezzo di assegni e spiegando che la contribuente non poteva dedursi costi sopportati da terzi e per una autovettura “non di pertinenza aziendale”.

  La motivazione per relationem non determina il vizio denunciato quando la sentenza contiene comunque una propria valutazione della ripresa e espone le ragioni decisive della conclusione.

• art. 112 c.p.c.

  la statuizione di rigetto dei ricorsi, che la Regionale ha motivato ricavando la prova presuntiva dell’evasione dalla mancata contabilizzazione di talune somme pagate dagli acquirenti a mezzo di assegni, comporta l’implicito rigetto della eccezione secondo cui la ripresa sarebbe stata invece unicamente fondata sulle presunzioni derivate dai valori OMI, avendo appunto la Regionale scelto altri elementi di prova presuntiva tra quelli offerti dall’ufficio nell’accertamento

  Non sussiste omessa pronuncia quando la statuizione adottata, letta insieme alla motivazione e agli elementi di prova espressamente valorizzati, implica il rigetto della questione sollevata.

• art. 41-bis D.P.R. 600/1973

  sarebbe, comunque, infondato, bastando a riguardo rammentare la condivisibile giurisprudenza della Corte, ormai consolidatasi nel senso che l’accertamento parziale non è incompatibile col metodo di accertamento analitico induttivo

  L’accertamento parziale è compatibile con il metodo analitico-induttivo e non è escluso per il solo fatto che la ricostruzione si fondi su presunzioni.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  pur avendo la Regionale ritenuto raggiunta la dimostrazione dell’esistenza dell’evasione, logicamente ricavandola dalla mancata contabilizzazione dei ridetti pagamenti, quindi con un apprezzamento della prova che non può essere sindacato in questa sede di legittimità, non ha però in alcun modo spiegato come è giunta a ritenere dimostrato il preciso ammontare della ripresa; la Regionale, cioè, non ha assolutamente chiarito le ragioni per le quali doveva ritenersi che il prezzo a mq. degli appartamenti fosse esattamente quello attribuito dall’ufficio, anche tenendo in debito conto che i fabbricati erano diversi per taglia e ubicazione e che taluni erano stati acquistati al grezzo.

  L’accertamento presuntivo dell’esistenza dell’evasione resta un apprezzamento di fatto, ma la motivazione deve anche rendere comprensibile il criterio con cui è stato determinato l’ammontare della ripresa, tenendo conto delle caratteristiche concrete dei beni.

• art. 109 D.P.R. 917/1986

  è in effetti pacifico che l’onere della prova della esistenza di un costo è ex lege posto a carico del contribuente; e la contribuente, come non è stato contestato in fatto, non avendo rimborsato alcuna spesa fatta dal terzo, non ha dimostrato di aver sopportato i suddetti costi di edificazione

  La deduzione di un costo presuppone che il contribuente ne provi l’esistenza e di averlo effettivamente sostenuto; non è sufficiente che la spesa sia stata pagata da un terzo se non risulta il rimborso o altro esborso del contribuente.

• art. 2909 c.c.

  il motivo è però inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo stato integralmente trascritto l’allegato giudicato esterno

  La deduzione in cassazione di un giudicato esterno richiede che il ricorso ne riporti il contenuto in modo idoneo a consentirne l’esame; la mancata trascrizione integrale comporta l’inammissibilità della censura.

• art. 324 c.p.c.

  il motivo è però inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo stato integralmente trascritto l’allegato giudicato esterno

  La censura fondata sul giudicato esterno è inammissibile se il ricorrente non ne trascrive integralmente il contenuto, così da renderne verificabile la portata.

• art. 92 c.p.c.

  il motivo è assorbito, atteso che il giudice del rinvio dovrà comunque regolare ex novo tutte le spese processuali.

  Quando la cassazione con rinvio comporta una nuova decisione complessiva sulle spese, la censura relativa alla precedente regolazione delle spese resta assorbita.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario, una motivazione per relationem non è viziata per il solo rinvio alla decisione di primo grado se il giudice d’appello espone anche una propria valutazione degli elementi posti a fondamento dell’accertamento e delle ragioni decisive della decisione.
• La decisione che respinge un’eccezione può integrare una pronuncia implicita quando la motivazione individua e valorizza elementi incompatibili con la tesi che l’eccezione prospettava.
• L’accertamento parziale è compatibile con il metodo analitico-induttivo e può fondarsi su presunzioni.
• La valutazione di fatto degli elementi presuntivi sulla sussistenza dell’evasione non è riesaminabile in cassazione come se si trattasse di un nuovo giudizio di merito; resta però necessario che la sentenza motivi autonomamente la quantificazione della ripresa e spieghi l’idoneità dei criteri applicati rispetto alle caratteristiche concrete dei beni.
• La deducibilità di un costo richiede la prova che il contribuente lo abbia effettivamente sostenuto; il pagamento da parte di un terzo, in assenza di rimborso o di prova di un esborso del contribuente, non dimostra l’esistenza di un costo deducibile per quest’ultimo.
• La deducibilità del costo e la detrazione dell’IVA sono questioni fondate su presupposti distinti: l’accertamento che il contribuente non abbia sostenuto il costo non basta, da solo, a escludere la detrazione dell’imposta relativa a un’operazione effettiva, anche se pagata da altri.
• La motivazione che qualifica un’autovettura come non pertinente all’attività aziendale deve indicare le ragioni concrete che sorreggono tale conclusione.
• La deduzione in cassazione di un giudicato esterno richiede che il ricorrente ne trascriva il contenuto in misura sufficiente a consentirne il controllo; altrimenti la censura è inammissibile.
• È omessa pronuncia quando il giudice non decide una domanda o una questione devolutagli; in caso di cassazione con rinvio, la regolazione delle spese delle fasi precedenti spetta nuovamente al giudice del rinvio.

Come è indicizzato