Sentenza del 20/08/2021 n. 1036 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo a: (1) la disconoscimento parziale della deducibilità degli accantonamenti per Trattamento di Fine Mandato (TFM) degli amministratori, limitandone la deducibilità entro la soglia prevista per il TFR dei lavoratori dipendenti (richiamando criteri civilistici/13,5 mensilità); (2) il diniego della deducibilità di perdite su crediti derivanti da premi assicurativi anticipati dalla società in qualità di broker per conto dei clienti. L'appellante contestava l'analogia con l'art. 2120 c.c. e sosteneva che i compensi e gli accantonamenti per amministratori, se risultanti da atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto, sono soggetti al principio di competenza (e quindi deducibili secondo quote maturate), non al tetto del TFR; inoltre la società riteneva provate le perdite su crediti con scritture di bilancio ed elementi di prova.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello principale e respinto l'appello incidentale dell'Agenzia. In sintesi: (1) sul TFM il Collegio ha ritenuto che, essendo provato l'atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto (delibera assembleare del 23.12.2011), si applica il criterio di competenza e gli accantonamenti sono deducibili secondo le quote maturate; non opera pertanto il limite quantitativo interpretato dall'Ufficio in base all'art. 2120 c.c. e la limitazione imposta dall'Ufficio viola gli artt. 105 (c.4 e c.1) e 109 TUIR. (2) sulle perdite su crediti il Collegio ha ritenuto provata l'esistenza dei crediti e la loro inesigibilità mediante estratti conto, pagamenti effettuati per l'anticipazione dei premi e dichiarazioni dei clienti: pertanto le perdite sono deducibili ai sensi dell'art. 101, comma 5, TUIR. Conseguenza: annullato l'avviso di accertamento e condanna dell'Agenzia al pagamento delle spese di lite a favore di XX S.r.l.

Norme richiamate

• art. 105 TUIR (DPR 917/86)

  il comma 4 prevede che "le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all'art. 17 comma 1, lett. c, d ed f"

  La CTR interpreta l'art.105 nel senso che gli accantonamenti per il TFM, se risultanti da atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto, seguono il criterio di competenza e sono deducibili per le quote maturate; non impone un tetto quantitativo analogo a quello dell'art.2120 c.c.

• art. 2120 c.c.

  richiamato dall'Ufficio nella forma del limite pari a 13,5 mensilità per il calcolo del TFR

  L'Ufficio ha sostenuto l'applicazione analogica del limite previsto per il TFR; la CTR ha invece ritenuto tale analogia non applicabile al TFM quando esiste atto scritto con data certa, escludendo l'imposizione di quel tetto sulla deducibilità degli accantonamenti per amministratori.

• art. 101, comma 5, TUIR

  Consente la deducibilità delle perdite su crediti quando sussistono "elementi certi e precisi" che dimostrino l'inesigibilità; la CTR ha ritenuto tali elementi forniti dalla documentazione bancaria, dai versamenti effettuati e dalle dichiarazioni dei clienti.

• art. 95 TUIR

  Stabilisce il principio di tassazione per cassa per i compensi degli amministratori; l'Amministrazione sosteneva che, in assenza di condizioni, valga il principio di cassa per gli accantonamenti; la CTR ha chiarito che se l'atto scritto con data certa sussiste si applica il criterio di competenza (art.105 e art.109).

• art. 50, comma 1, lett. c-bis, TUIR

  Assimilazione fiscale dei compensi degli amministratori ai redditi di lavoro dipendente; l'Ufficio ha dedotto da questo l'opportunità di applicare regole analoghe a quelle del lavoro dipendente, ma la CTR non ha ritenuto che tale assimilazione comporti automaticamente l'applicazione del tetto quantitativo dell'art.2120 c.c. agli accantonamenti per TFM.

• art. 109 TUIR

  Principio generale di competenza; la CTR lo ha richiamato per affermare la deducibilità annuale delle quote maturate per il TFM quando il diritto risulta da atto scritto con data certa.

• art. 2426 c.c.

  Norma civilistica sui principi di formazione del bilancio (iscrizione dei crediti solo se certi, liquidi ed esigibili). L'appellante ha invocato questo principio per qualificare i crediti in bilancio; la CTR ha ritenuto comunque valide le ulteriori prove documentali presentate dall'appellante per dimostrare l'esistenza e l'inesigibilità dei crediti.

• art. 2389 c.c.

  Norma riguardante la determinazione dei compensi degli amministratori e le delibere assembleari; nel caso concreto la delibera assembleare del 23.12.2011 ha costituito l'atto scritto con data certa che legittima l'applicazione del principio di competenza.

Massime di principio

• Se esiste un atto scritto con data certa anteriore all'inizio dell'incarico (es. delibera assembleare) che prevede una indennità di fine mandato, gli accantonamenti al fondo TFM seguono il principio di competenza e le quote maturate sono deducibili annualmente; non si applica automaticamente il tetto civilistico previsto per il TFR dei lavoratori subordinati.
• In assenza di atto scritto con data certa, la disciplina fiscale può applicare il principio di cassa per i compensi degli amministratori (art.95 TUIR), con deducibilità degli accantonamenti al momento dell'effettivo pagamento.
• Per le perdite su crediti (art.101, comma 5, TUIR) la deducibilità richiede "elementi certi e precisi" che attestino l'inesigibilità; tali elementi possono essere costituiti da estratti conto, pagamenti documentati effettuati per conto del cliente, polizze emesse e dichiarazioni dei clienti. Irregolarità od elementi di sospetto non sono necessariamente sufficienti a escludere la deducibilità se la prova complessiva risulta adeguata.
• La mera invocazione di analogie con regole civilistiche (es. art.2120 c.c.) non è sufficiente a imporre limiti fiscali quando la normativa fiscale (art.105 TUIR) disciplina specificamente la materia e quando esistono atti che danno certezza giuridica al diritto.
• Per ridurre il rischio di contestazioni fiscali, le imprese devono conservare documentazione completa e datata: delibere assembleari, atti scritti con data certa, conti individuali o documentazione degli accantonamenti, estratti conto attestanti anticipi per conto terzi, copie delle polizze, comunicazioni ai clienti e dichiarazioni dei debitori.