Cassazione Civile, Sentenza n. 6029/2022 del 23/02/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale Toscana che aveva accolto l'appello della contribuente contro l'avviso di accertamento IVA 2008 relativo alle cessioni di gasolio a natanti da diporto. L'Agenzia deduceva: (i) nullità della sentenza per mancanza di motivazione (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.); (ii) violazione e falsa applicazione delle norme rilevanti (art. 8‑bis DPR 633/1972, legge 50/1971, DM 577/1995, art. 2697 c.c.), contestando la valutazione della CTR secondo cui non sussistevano gli obblighi formali/documentali necessari a provare la non imponibilità IVA delle forniture contestate.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo (la motivazione della CTR è ritenuta sufficiente). Ha invece accolto il secondo motivo: la CTR ha errato nell'affermare l'assenza degli obblighi formali. La normativa secondaria (DM 577/1995) imponeva al distributore il registro di carico/scarico, i "memorandum" numerati e la tenuta del libretto di controllo delle imbarcazioni; la verifica fiscale ha invece riscontrato l'inadempimento di tali obblighi dalla contribuente. Poiché l'onere della prova della non imponibilità gravava sulla contribuente e non è stato assolto, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha respinto l'appello della contribuente (quindi ha ritenuto fondata la pretesa dell'Amministrazione). Ha compensato le spese dei gradi di merito e condannato la società intimata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità quantificate in euro 2.300 oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 8‑bis

  “Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non comprese nell'articolo 8: ... d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ...”

  La disposizione rende non imponibili per IVA, per assimilazione alle esportazioni, talune forniture e rifornimenti destinati a navi/aeromobili; tuttavia esclude dall'ambito di applicazione le unità da diporto richiamando la legge 50/1971, per cui la non imponibilità invocata per carburante destinato a imbarcazioni da diporto richiede verifica dei presupposti e della documentazione prevista.

• Legge 11 febbraio 1971, n. 50 - art. 1

  “Le disposizioni della presente legge si applicano alla navigazione da diporto... 2. È navigazione da diporto quella effettuata a scopi sportivi o ricreativi dai quali esuli il fine di lucro... 3. ... a) 'unità da diporto' ...; b) 'nave da diporto' ...; c) 'imbarcazione da diporto' ...; d) 'natante da diporto' ...”

  La legge definisce le unità da diporto e delimita il campo di esclusione evocato dall'art. 8‑bis; è rilevante per stabilire se la fornitura può essere ricondotta alla fattispecie di non imponibilità o risulta esclusa dall'assimilazione.

• Decreto Ministeriale 16 novembre 1995, n. 577 - art. 4 (e correlati)

  “1. L'esercente l'impianto di distribuzione dei prodotti petroliferi agevolati ... deve tenere un apposito registro di carico e scarico, previamente vidimato dall'UTF... 2. L'imbarco dei prodotti petroliferi è effettuato ... mediante compilazione di un apposito 'memorandum', debitamente numerato, datato e firmato ... 3. Le imbarcazioni aventi titolo ... devono essere munite di un libretto di controllo nel quale sono annotati gli imbarchi ed i consumi ... 4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche per i rifornimenti effettuati direttamente dai depositi fiscali.”

  La normativa secondaria impone specifici obblighi documentali e di registrazione (registro carico/scarico, memorandum, libretto di controllo) per i rifornimenti agevolati/privilegiati destinati alla navigazione da diporto; il rispetto di tali obblighi è essenziale per provare la legittimità dell'esenzione/non imponibilità del carburante.

• Codice civile - art. 2697

  Principio sull'onere della prova: chi afferma un fatto che produce effetti giuridici (qui la non imponibilità) ha l'onere di provarlo. Ne consegue che il contribuente che invoca la non imponibilità IVA deve fornire la documentazione richiesta per dimostrare il diritto all'agevolazione.

• Giurisprudenza della Corte di cassazione (Sez. 5, sent. n. 23226/2020 e Sez. U., n. 22232/2016)

  Richiamati orientamenti secondo cui: (i) in materia di agevolazioni per la navigazione da diporto l'operatività commerciale o la sussistenza del titolo oneroso deve essere effettivamente accertata e provata; (ii) la motivazione giurisdizionale è nulla solo se incapace di rendere percepibile il fondamento della decisione. Nel caso concreto la motivazione della CTR è ritenuta adeguata, mentre l'interpretazione della normativa secondaria era errata.

• Corte di giustizia UE - Causa C-341/20 (richiamata)

  Giurisprudenza comunitaria che impone di verificare che l'uso agevolato/non imponibile sia effettivamente connesso a una prestazione commerciale quando la normativa nazionale lo richiede; ciò rafforza l'esigenza probatoria a carico del soggetto che invoca l'esenzione.

Massime di principio

• Quando si invoca la non imponibilità IVA per rifornimenti di carburante destinati a imbarcazioni, l'onere della prova grava sul contribuente: devono essere prodotti i documenti e le scritture previste (registro di carico/scarico, memorandum numerati, libretto di controllo).
• La normativa secondaria (es. DM 577/1995) contiene obblighi formali essenziali: il loro mancato assolvimento può giustificare l'accertamento fiscale e la ripresa a tassazione anche se la fattispecie sostanziale sembrerebbe agevolabile.
• Il giudice di merito deve motivare la decisione oltre il minimo costituzionale; tuttavia motivazioni che contengono una valutazione autonoma, anche se riprendono argomentazioni delle parti, possono ritenersi valide.
• Prima di riconoscere una non imponibilità assimilata alle esportazioni (art. 8‑bis DPR 633/1972), va escluso che l'unità sia ricompresa tra le 'unità da diporto' escluse dalla disciplina o, se è da diporto, va accertato che ricorrano i presupposti oggettivi (anche alla luce dell'interpretazione europea) della fattispecie agevolata.
• In casi analoghi è prudente: (a) conservare e presentare tutte le scritture e i documenti richiesti da norme secondarie; (b) dimostrare l'effettiva destinazione commerciale/contrattuale dell'unità quando rilevante; (c) prevedere che l'assenza di documentazione può portare al rigetto della richiesta di non imponibilità e al riconteggio dell'imposta.