Sentenza del 15/02/2022 n. 237 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

La cartella di pagamento nasce dal controllo automatizzato sulla dichiarazione integrativa relativa all'anno d'imposta 2014 (presentata il 29/12/2016) che per la prima volta ha esposto una perdita d'impresa riferibile agli investimenti 2008/2009 e un credito IRES. L'Ufficio ha emesso avviso ex art.36-bis D.P.R. 600/73 e iscritto a ruolo la maggiore imposta ritenendo non spettante la perdita. La contribuente ha impugnato la cartella sostenendo: nullità dell'atto perché l'Ufficio avrebbe dovuto procedere con atto di accertamento e, in subordine, legittimità della dichiarazione integrativa che introduceva la perdita derivante dalle agevolazioni (Tremonti-Ambiente) relative agli investimenti 2008-2009. L'Agenzia ha invece dedotto che la dichiarazione non poteva essere emendata per introdurre elementi privi di continuità con le precedenti dichiarazioni e riferiti a periodi d'imposta per i quali erano ormai scaduti i termini d'accertamento; ha anche contestato la spettanza dell'agevolazione, i requisiti (incluso il requisito dimensionale e la mancata comunicazione al MISE) e ha qualificato la scelta della contribuente come manifestazione di volontà non emendabile.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale d'appello ha accolto il primo motivo e il quinto dell'appello dell'Agenzia. Pur riconoscendo che la giurisprudenza di legittimità (ordinanza Cass. n.15982/2020) ha affermato l'emendabilità in linea generale di errori di fatto o di diritto nelle dichiarazioni, il Collegio ha ritenuto però che tale emendabilità debba rimanere entro i termini temporali dei poteri di accertamento dell'Amministrazione. Poiché le perdite derivavano da investimenti del 2008/2009 e la dichiarazione integrativa è stata presentata oltre il termine utile per l'accertamento, l'emendamento non poteva avere efficacia nei confronti dell'Ufficio. Perciò l'appello dell'Agenzia è stato accolto, la cartella di pagamento è stata ritenuta legittima e confermata. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 600/1973, art. 36-bis

  Norma che disciplina l'accertamento automatizzato e le comunicazioni di irregolarità; nel caso l'Ufficio ha utilizzato tale procedura per contestare la perdita esposta per la prima volta nella dichiarazione integrativa. Il Collegio ha ritenuto legittimo l'uso dell'art.36-bis quando l'emendamento è intervenuto oltre i termini di accertamento.

• Ordinanza Corte di Cassazione n.15982/2020

  La Suprema Corte ha affermato in linea generale l'emendabilità di qualsiasi errore (di fatto o di diritto) contenuto in una dichiarazione; tuttavia i giudici di merito non avevano esaminato la questione dei limiti temporali dell'emendabilità, che il Collegio ha ritenuto rilevante.

• Agevolazione 'Tremonti-Ambiente' (normativa e prassi correlate)

  Si tratta dell'agevolazione invocata dalla contribuente per giustificare la perdita. L'Ufficio ha contestato il rispetto dei requisiti (dimensionale, obblighi di comunicazione al MISE, limiti di detraibilità). Il Collegio non è entrato nel merito della spettanza dell'agevolazione perché ha deciso la causa sul piano della decadenza dei termini di accertamento.

Massime di principio

• La dichiarazione integrativa è emendabile in linea di principio anche per errori di diritto, ma tale emendabilità è soggetta al rispetto dei termini temporali dei poteri di accertamento dell'Amministrazione: correzioni riferite a fatti/períodi per i quali i termini d'accertamento sono spirati non possono produrre effetti nei confronti dell'Ufficio.
• Se la rettifica introduce elementi nuovi e riferiti a periodi d'imposta precedenti (senza continuità rispetto alle dichiarazioni antecedenti), la loro efficacia è subordinata alla possibilità, per l'Amministrazione, di esercitare l'attività di controllo entro i termini di legge.
• Le scelte cautelative o discrezionali del contribuente (es. non fruire immediatamente di un'agevolazione per prudenza interpretativa) possono essere qualificate come decisioni sostanziali e non come meri errori formali o materiali emendabili ex post.
• Quando la rilevanza è soggettivamente o sostanzialmente controversa (es. spettanza di agevolazioni complesse), è preferibile adottare tempestive iniziative (integrazioni/istanze/richieste di interpello) o correggere la dichiarazione entro i termini d'accertamento, per evitare che l'Ufficio rigetti l'emendamento per decorrenza dei termini.
• In caso di contestazione, l'Ufficio può legittimamente impugnare la novità dichiarativa con strumenti amministrativi (art.36-bis, avviso di irregolarità) e, se i termini per l'accertamento sono decorso, l'Amministrazione può resistere sostenendo la decadenza dell'efficacia dell'emendamento.