Sentenza del 22/01/2020 n. 138 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'ufficio ha emesso avviso di liquidazione n. 2017/ORA00012 pretendendo l'imposizione proporzionale del 3% ai sensi dell'art. 20 TUR, qualificando la cessione del 100% delle quote di una società (che deteneva l'azienda/laboratorio) come cessione indiretta di azienda e quindi soggetta a tassazione proporzionale. La contribuente ha contestato la qualificazione, sostenendo che la cessione di quote (anche totalitaria) è atto distinto dalla cessione di azienda, che l'imposta di registro è imposta d'atto e va valutata con riferimento al contenuto e agli effetti dell'atto registrato; ha poi richiamato le modifiche normative intervenute sull'art. 20 con la legge di bilancio 2018 e la successiva precisazione del legislatore nel 2019 che ne avrebbe stabilito la portata interpretativa/retroattiva.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società contribuente, riformando la sentenza di primo grado; ha annullato l'avviso di liquidazione impugnato e ha disposto l'integrale compensazione delle spese di lite per questo grado di giudizio. Il Collegio ha ritenuto che la cessione totalitaria di quote non possa essere automaticamente assimilata alla cessione di azienda e che, soprattutto alla luce delle modifiche legislative (legge di bilancio 2018) e della successiva specificazione del legislatore (legge di bilancio 2019), la qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve fare riferimento al contenuto e agli effetti dell'atto presentato alla registrazione, escludendo la valutazione di elementi extratestuali e collegati.

Norme richiamate

• art. 20 Testo Unico delle Imposte di Registro (TUR)

  "l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La CTR ha ritenuto che, con la formula modificata dalla legge di bilancio 2018 e confermata/interpretata dal legislatore nel 2019, l'art. 20 va applicato limitandosi al contenuto e agli effetti del singolo atto registrato, escludendo la possibilità di ricostruzioni basate su atti collegati o elementi extratestuali.

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (legge di bilancio 2018)

  modifica dell'art. 20 TUR come riportata nella sentenza (cfr. quote testuale nell'oggetto precedente)

  Ha circoscritto il perimetro di qualificazione al singolo atto presentato alla registrazione, escludendo l'uso di atti collegati o dati extratestuali per riqualificare l'atto. La CTR ha ritenuto che tale modifica limiti l'ambito di applicazione delle ricostruzioni di sostanza da parte dell'ufficio.

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (legge di bilancio 2019)

  richiama e conferma la natura di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 TUR con la legge di bilancio 2018

  Secondo la CTR l'intervento del 2019 ha definitivamente chiarito la natura interpretativa delle modifiche del 2018, attribuendo efficacia retroattiva alla limitazione della ricostruzione ai soli elementi dell'atto.

• art. 37-bis DPR 600/1973

  L'ufficio aveva richiamato la disciplina antielusiva e il contraddittorio preventivo; la CTR evidenzia che la modifica dell'art. 20 non va confusa con istituti antielusivi come l'art.37-bis e che, comunque, la ricostruzione operata dall'ufficio basata su elementi extratestuali non è ammissibile alla luce delle modifiche normative e della loro interpretazione.

• art. 10-bis Statuto del Contribuente

  Richiamato dalla contribuente per sostenere che, se si volesse contestare operazioni elusive, andrebbe attivato il contraddittorio preventivo ex art.10-bis; la CTR sottolinea la differenza tra ricostruzione di sostanza dell'atto e procedimento antielusivo.

Massime di principio

• La qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve prioritariamente fare riferimento al contenuto e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione; non è ammesso ricorrere a collegamenti negoziali extratestuali per riqualificare automaticamente un atto quando la legge limita l'analisi al singolo atto.
• La cessione di quote societarie, anche se totalitaria e contestuale, non è automaticamente assimilabile alla cessione di azienda: gli effetti giuridici, amministrativi e fiscali possono essere diversi e rilevanti ai fini della tassazione indiretta.
• Le modifiche all'art. 20 intervenute con la legge di bilancio 2018 (e l'interpretazione autentica del 2019) restringono l'ambito di intervento dell'Amministrazione finanziaria consentendo la riqualificazione solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto registrato, escludendo dati extratestuali e atti collegati.
• Se l'Amministrazione intende contestare comportamenti elusivi occorre ricorrere agli strumenti procedurali specifici (es. contraddittorio preventivo ai sensi degli istituti antielusivi) e non semplicemente riassegnare la natura dell'atto mediante esame di elementi esterni all'atto medesimo.
• In casi simili conviene documentare dettagliatamente nel testo dell'atto gli effetti giuridici desiderati (nomen iuris, clausole che evidenziano il mantenimento delle posizioni patrimoniali nella società, aspetti relativi ad accreditamenti, subentri contrattuali ecc.), così da rendere più difficile una ricostruzione di sostanza basata su elementi esterni.
• Per l'Amministrazione: quando si ritiene di dover riqualificare un'operazione occorre verificare la disciplina vigente (compresi interventi legislativi successivi) e il limite posto dalla giurisprudenza e dalla legislazione che può impedire l'utilizzo di elementi extratestuali per la tassazione.
• In contenziosi analoghi è strategico per il contribuente invocare la legge di bilancio 2018 e la successiva interpretazione autentica del 2019 per argomentare l'illegittimità di ricostruzioni basate su atti collegati o su effetti economici esterni all'atto registrato.