Sentenza del 12/07/2019 n. 1405 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

I contribuenti hanno contestato gli avvisi con cui l’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato una serie di operazioni societarie, consistenti nel conferimento di rami d’azienda in L.T.C. s.r.l. e nella successiva cessione delle quote alla società maltese mediante sottoscrizione di obbligazioni, come un’unica cessione d’azienda. L’Ufficio aveva quindi applicato le imposte di registro e ipocatastali in misura proporzionale, anziché fissa, richiamando l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986. I contribuenti hanno dedotto, tra l’altro, la violazione dell’art. 20 TUR, l’assenza di finalità elusive, il mancato avveramento della condizione sospensiva relativa alla cessione delle quote, vizi di motivazione e l’illegittima rettifica dei valori aziendali.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello dei contribuenti e annullato gli avvisi di liquidazione n. 2017/ORA00YYY e n. 2017/ORA00ZZZ. Ha ritenuto applicabile retroattivamente la formulazione dell’art. 20 TUR introdotta dalla legge n. 205/2017 e qualificata come interpretazione autentica dalla legge n. 145/2018. Secondo il Collegio, l’Amministrazione non poteva desumere la natura di cessione d’azienda dalla concatenazione di atti distinti e collegati, utilizzando elementi extratestuali, in assenza di una specifica contestazione di abuso del diritto. Di conseguenza è stato rigettato anche l’appello dell’Agenzia delle Entrate contro l’annullamento degli avvisi di rettifica e liquidazione successivi. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, Testo unico dell’imposta di registro

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  L’imposta di registro deve essere determinata considerando il singolo atto presentato alla registrazione e gli elementi contenuti nell’atto stesso. Non è consentito riqualificare più atti distinti come un’unica operazione economica sulla base di atti collegati o di circostanze esterne, salvo l’accertamento dei presupposti dell’abuso del diritto.

• Art. 1, comma 87, lettera a), legge n. 205/2017

  Ha modificato l’art. 20 TUR, limitando la possibilità di interpretare l’atto di registro sulla base di elementi extratestuali o di negozi collegati.

• Art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018

  Ha qualificato la modifica dell’art. 20 TUR introdotta dalla legge n. 205/2017 come norma di interpretazione autentica, rendendola applicabile anche alle controversie relative a periodi precedenti.

• Art. 10-bis legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  Se l’Amministrazione ritiene che una sequenza di atti produca un indebito vantaggio fiscale, deve contestare specificamente l’abuso del diritto e dimostrarne i presupposti, non potendo conseguire lo stesso risultato mediante una semplice interpretazione antielusiva dell’art. 20 TUR.

• Art. 27 d.P.R. n. 131/1986, Testo unico dell’imposta di registro

  È stato invocato dai contribuenti in relazione alla condizione sospensiva apposta alla cessione delle quote; tuttavia la decisione è stata definita sulla base dell’errata applicazione dell’art. 20 TUR, con assorbimento degli ulteriori motivi.

Massime di principio

• Per l’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve normalmente basarsi sul suo contenuto giuridico e sugli elementi risultanti dall’atto registrato, senza ricostruire automaticamente un’operazione unitaria mediante il collegamento con altri negozi.
• Una sequenza di conferimenti, costituzioni societarie, cessioni di partecipazioni o emissioni obbligazionarie non può essere riqualificata come cessione d’azienda soltanto perché produce un risultato economico analogo.
• Se l’Amministrazione ritiene che la struttura negoziale sia stata realizzata per ottenere un indebito vantaggio fiscale, deve contestare l’abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente e provarne i relativi presupposti.
• La disciplina interpretativa dell’art. 20 TUR può applicarsi anche a operazioni anteriori alla sua entrata in vigore, quando la modifica legislativa sia qualificata come interpretazione autentica.
• Le condizioni sospensive non avverate e gli atti successivi o collegati devono essere valutati con cautela: non possono essere utilizzati per alterare la natura del singolo atto registrato senza una specifica base normativa e probatoria.