Sentenza del 11/07/2019 n. 51 - Comm. Trib. Prov. Biella

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'applicabilità retroattiva dell'articolo 12 del D.L. 78/2009. Il comma 2 introduce una presunzione legale relativa secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata si presumono costituiti, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione in Italia. Trattandosi di una disposizione sostanziale, incidente sulla determinazione della base imponibile e sull'onere probatorio del contribuente, essa non può essere applicata a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Diversamente, il comma 2-ter, relativo al raddoppio dei termini per la contestazione delle violazioni degli obblighi dichiarativi concernenti attività estere nel quadro RW, ha natura procedimentale o sanzionatoria e può trovare applicazione anche con riferimento a periodi anteriori, nei limiti previsti dalla disciplina applicabile.

La decisione

La sentenza distingue tra la presunzione sostanziale prevista dal comma 2 e il raddoppio dei termini previsto dal comma 2-ter. La presunzione legale non è stata ritenuta retroattiva e quindi non può essere utilizzata per accertare maggiori redditi relativi a periodi anteriori all'entrata in vigore del D.L. 78/2009. Il raddoppio dei termini per contestare le violazioni dell'obbligo dichiarativo delle attività detenute all'estero è invece ritenuto applicabile anche ai periodi d'imposta precedenti. L'esito è pertanto favorevole al contribuente quanto all'utilizzo retroattivo della presunzione, ma favorevole all'Amministrazione finanziaria quanto alla decorrenza dei termini di contestazione delle violazioni relative al quadro RW.

Norme richiamate

• Articolo 12, comma 2, D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge n. 102/2009

  Introduce una presunzione legale relativa in materia di investimenti e attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

  La norma ha natura sostanziale perché incide sulla determinazione del reddito imponibile e sull'onere della prova. Per questo non può essere applicata retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Articolo 12, comma 2-ter, D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge n. 102/2009

  Prevede il raddoppio dei termini per la contestazione delle violazioni relative agli obblighi dichiarativi delle attività detenute all'estero.

  Il raddoppio dei termini è stato qualificato come disciplina relativa ai termini dell'azione di accertamento o contestazione e, in quanto tale, può applicarsi anche a periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma, purché il termine ordinario non fosse già esaurito.

• Articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto dei diritti del contribuente

  Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, salvo diversa previsione.

  Il principio di irretroattività impedisce di applicare a periodi anteriori le norme tributarie sostanziali sfavorevoli al contribuente, mentre non esclude necessariamente l'applicazione retroattiva delle norme procedimentali o sui termini.

Massime di principio

• Nel diritto tributario occorre distinguere tra norme sostanziali, che incidono sull'esistenza o sull'ammontare dell'imposta e non sono retroattive, e norme procedimentali o sui termini, che possono applicarsi anche a rapporti relativi a periodi precedenti.
• Una presunzione legale che modifica l'onere della prova o consente di qualificare determinate somme come reddito ha natura sostanziale: non può essere utilizzata per accertare periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il prolungamento o raddoppio dei termini di accertamento o contestazione può operare retroattivamente, ma non può far rivivere un termine che era già integralmente scaduto prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina.
• La non retroattività della presunzione non comporta necessariamente l'inapplicabilità retroattiva delle sanzioni o dei termini relativi all'obbligo dichiarativo: ciascuna disposizione deve essere qualificata autonomamente in base alla sua funzione.
• In una controversia analoga è quindi necessario verificare separatamente il periodo d'imposta, la data di entrata in vigore della norma, la natura sostanziale o procedimentale della disposizione e l'eventuale scadenza del termine ordinario.