Cassazione Civile, Ordinanza n. 34957/2021 del 17/11/2021

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria ha impugnato la sentenza della CTR Lombardia che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo al 2007, con cui era stato disconosciuto il credito IVA chiesto a rimborso e recuperata l'IVA sugli acquisti ritenuti indebitamente imponibili, oltre alle sanzioni. La vicenda riguardava operazioni di acquisto e rivendita di merci nell'ambito di una catena triangolare: una società acquistava beni da un'altra entità del gruppo, entrambe operanti in Italia tramite rappresentante fiscale/registrazione IVA, e li rivendeva a clienti finali unionali o esteri, con trasporto diretto curato dal primo cedente. La CTR aveva ritenuto che non vi fosse vantaggio fiscale, che le due cessioni potessero seguire regimi fiscali diversi e che il successivo accordo del 21 dicembre 2007 sul trasporto non incidesse sul diritto al rimborso. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha dedotto, in sintesi, la violazione della disciplina delle cessioni intracomunitarie e all'esportazione triangolari e dell'art. 19 d.P.R. 633/1972, sostenendo che la prima cessione doveva essere qualificata come non imponibile e che, quindi, non spettava la detrazione/rimborso dell'IVA assolta; ha inoltre lamentato l'omessa pronuncia della CTR su alcuni profili relativi alle modifiche contrattuali del trasporto. La contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, deducendo, tra l'altro, giudicato interno, spese di lite e costi delle garanzie prestate.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse erroneamente esaminato le due cessioni come operazioni autonome senza verificare se la prima fosse, fin dall'origine, preordinata al successivo trasferimento ai cessionari finali, con trasporto diretto a cura del primo cedente. Ha quindi affermato che, nelle triangolazioni intracomunitarie/esportative, la non imponibilità della prima cessione dipende dalla comune volontà originaria delle parti e dalla destinazione finale del bene, non dalla mera separabilità contabile delle cessioni. Ha inoltre escluso che il diniego del rimborso IVA potesse essere impedito dal richiamo a una pretesa duplicazione d'imposta o all'art. 19, comma 3, d.P.R. 633/1972, chiarendo che tale norma opera per operazioni a monte imponibili e strumentali a operazioni esenti o fuori campo, non per operazioni già qualificate come non imponibili. Il secondo motivo del ricorso principale è stato assorbito. È stato respinto il primo motivo del ricorso incidentale, dichiarato inammissibile il secondo, mentre i restanti motivi incidentali sono stati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  violazione e falsa applicazione di legge

  utilizzato come parametro per denunciare l'erronea qualificazione giuridica delle operazioni IVA e delle norme sulla detrazione/rimborso.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  violazione di norme processuali e omessa pronuncia

  invocato per censurare l'omesso esame di specifiche questioni e la dedotta violazione dell'art. 112 c.p.c.

• art. 8, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 633/1972

  cessioni all'esportazione non imponibili

  richiamato per affermare che le cessioni di beni trasportati fuori dell'Unione a cura o a nome del cedente sono non imponibili.

• art. 19, d.P.R. n. 633/1972

  comma 1; comma 2; comma 3

  il diritto alla detrazione sorge per l'imposta dovuta; il comma 3, letto in combinato con il comma 2, si riferisce a operazioni a monte imponibili e strumentali a operazioni esenti o non soggette, non alle operazioni già non imponibili.

• art. 40, comma 2, d.l. n. 331/1993

  richiamato nel motivo dell'Agenzia come norma sulla disciplina delle operazioni intracomunitarie.

• art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331/1993

  richiamato nel motivo dell'Agenzia e nel ragionamento della Corte come norma sulle cessioni intracomunitarie non imponibili.

• art. 58, comma 1, d.l. n. 331/1993

  non sono imponibili le cessioni di beni ... se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente

  la non imponibilità richiede che la cessione sia, sin dall'origine, voluta come operazione nazionale in vista del trasporto al cessionario finale estero, nell'ambito di una triangolazione.

• art. 13, legge n. 413/1991

  norma di interpretazione autentica richiamata per affermare che, ai fini della non imponibilità, ciò che conta è il trasporto a cura o a nome del cedente, non la modalità formale di emissione dei documenti di trasporto.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  dedotto in ricorso principale per lamentare omessa pronuncia su una questione relativa alle modifiche contrattuali del trasporto.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato nei motivi incidentali per dedotta omissione di pronuncia; la Corte ha escluso la violazione perché la questione era stata comunque implicitamente decisa.

• art. 100 c.p.c.

  richiamato nei motivi incidentali in relazione all'interesse ad agire e alla rilevanza del giudicato interno.

• art. 324 c.p.c.

  richiamato nei motivi incidentali per sostenere l'intervenuto giudicato interno.

• art. 2697 c.c.

  invocato nel primo motivo principale per sostenere l'erronea applicazione delle regole sull'onere della prova nella qualificazione delle operazioni IVA.

• art. 91 c.p.c.

  richiamato nel ricorso incidentale in tema di regolazione delle spese di lite.

• art. 15 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel ricorso incidentale per la disciplina delle spese nel processo tributario.

• art. 111 Cost.

  richiamato nel ricorso incidentale in relazione alla motivazione e alla regolazione delle spese.

• art. 9, comma 2, d.l. n. 1/2012

  richiamato nel terzo motivo incidentale in tema di liquidazione delle spese professionali.

• D.M. 20 luglio 2012, n. 140

  richiamato nel terzo motivo incidentale per la parametrizzazione dei compensi.

• art. 13, comma 6, legge n. 247/2012

  richiamato nel terzo motivo incidentale in tema di compensi professionali.

• D.M. 10 marzo 2014, n. 55

  richiamato nel terzo motivo incidentale per la liquidazione delle spese.

• art. 19, comma 3, lett. a), d.P.R. n. 633/1972

  interpretato come deroga alla indetraibilità del comma 2 solo per operazioni a monte imponibili e strumentali a operazioni non imponibili, non per operazioni già non imponibili.

Massime di principio

• Nelle operazioni IVA a triangolazione, la non imponibilità della prima cessione non dipende dalla mera sequenza di due vendite distinte, ma dalla verifica che il primo acquisto sia stato originariamente e unitariamente preordinato alla consegna del bene al cessionario finale in altro Stato membro o fuori dall'Unione.
• Ai fini della disciplina delle cessioni intracomunitarie e all'esportazione triangolari, è decisiva la comune volontà originaria delle parti e la destinazione finale del bene, mentre la separabilità formale delle cessioni non basta a escludere il regime di non imponibilità della prima operazione.
• La previsione sull'esenzione/non imponibilità per i beni trasportati a cura o a nome del cedente richiede un trasporto funzionalmente inserito nel programma contrattuale iniziale, così da prevenire operazioni fraudolente o meramente dispositive del cessionario nazionale.
• Il diritto alla detrazione IVA di cui all'art. 19 d.P.R. 633/1972 riguarda l'imposta dovuta o assolta in relazione a operazioni effettivamente imponibili; se l'operazione a monte è non imponibile, non opera la logica della detrazione del comma 3 riferita alle operazioni strumentali a operazioni esenti o fuori campo.
• Quando una fattura espone indebitamente IVA per un'operazione che non era imponibile, l'eventuale recupero dell'indebito segue le regole civilistiche verso l'emittente della fattura e non consente, di per sé, un rimborso o una detrazione nei confronti dell'erario solo per evitare una supposta duplicazione d'imposta.
• La violazione dell'art. 112 c.p.c. non sussiste se la questione dedotta dalla parte risulta comunque implicitamente decisa dal giudice d'appello mediante l'adozione di una diversa ratio incompatibile con la tesi della parte stessa.

Come è indicizzato