Cassazione Civile, Ordinanza n. 00474/2023 del 11/01/2023

Esito

La controversia

La lite nasce da quattro avvisi di accertamento emessi per l'anno d'imposta 1999 nei confronti di una società di persone poi fallita e dei soci illimitatamente responsabili: all'ente societario venivano contestati maggiori imponibili ai fini IRAP e IVA, nonché sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili; ai soci venivano imputati maggiori redditi ai fini IRPEF e addizionali. Dopo un primo giudizio segnato da nullità per difetto di litisconsorzio necessario, la controversia era stata riassunta e decisa nel merito in senso sfavorevole ai contribuenti. In cassazione la curatela ha dedotto, con due motivi, principalmente: 1) la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, sostenendo che l'accertamento induttivo avrebbe dovuto essere preceduto da interlocuzione con il curatore fallimentare, distinto dal fallito e portatore di interessi della massa dei creditori; 2) la violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso e sull'allegazione degli atti richiamati per relationem, perché il processo verbale di constatazione del 12 luglio 2002, redatto quando la società era in bonis, non era stato allegato all'avviso notificato al curatore; inoltre si contestava l'uso del metodo presuntivo/induttivo, la sufficienza degli indizi e il fatto che il coefficiente di conversione tra materie prime in kg e prodotto finito in metri fosse stato applicato per l'anno 1999 sulla base di un coefficiente concordato per il 1998, ritenuto non più attuale e variabile di anno in anno.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondate le censure sul contraddittorio endoprocedimentale, osservando che, pur esistendo il principio generale del contraddittorio negli accertamenti relativi a tributi armonizzati, il contribuente deve allegare in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere se previamente sentito; nel caso concreto tale allegazione mancava. Ha poi escluso il vizio di motivazione dell'avviso: il verbale di constatazione precedente, redatto nei confronti della società prima del fallimento, era opponibile alla curatela e non doveva essere necessariamente allegato, poiché la documentazione dell'impresa fallita si presume nella disponibilità del curatore; inoltre la CTR aveva fornito una motivazione puntuale e non apparente sulla ricostruzione induttiva del reddito, sull'inattendibilità delle scritture e sulla congruità del coefficiente di conversione utilizzato. Il ricorso è stato quindi respinto con condanna della curatela alle spese di legittimità e agli ulteriori oneri di legge.

Norme richiamate

• art. 6, comma 5, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Il ricorrente lo invoca come fonte del diritto al contraddittorio; la Corte ribadisce che, nei tributi armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentale è principio fondamentale, ma la sua violazione comporta invalidità solo se il contribuente dimostra quali specifiche difese avrebbe potuto far valere.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla Corte per affermare l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati anche in accertamenti a tavolino.

• art. 24 Cost.

  Invocato a tutela del diritto di difesa; la Corte lo considera coerente con l'esigenza di contraddittorio, ma non sufficiente a fondare l'annullamento in mancanza della prova della concreta lesione difensiva.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente, ma non decisivo nel ragionamento della Corte.

• art. 41, par. 2, Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  La Corte lo indica come base del diritto ad essere ascoltati prima dell'adozione di un provvedimento individuale lesivo.

• art. 47 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato dal ricorrente in tema di tutela giurisdizionale effettiva; non è autonomamente decisivo nella motivazione.

• art. 48 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato dal ricorrente; non incide sul decisum.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  Invocato per censurare la motivazione dell'atto; la Corte esclude il vizio di motivazione apparente dell'avviso e della sentenza di merito.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato in tema di motivazione degli atti tributari e obbligo di allegazione degli atti richiamati.

• art. 24, comma 2, Cost.

  Invocato a sostegno del diritto di difesa e della necessaria conoscenza degli atti richiamati.

• art. 32 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla CTR per ritenere legittima la richiesta di esibizione documentale da parte dell'Ufficio.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato per giustificare l'accertamento analitico-induttivo sulla base di incongruenze contabili e progressiva inattendibilità delle scritture.

• art. 39, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato per fondare l'accertamento induttivo in presenza di assoluta assenza o inattendibilità delle scritture contabili.

• art. 42, comma 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato dal ricorrente in tema di motivazione dell'avviso di accertamento e degli atti richiamati.

• art. 56 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Invocato in tema di motivazione dell'avviso IVA e dei richiami per relationem.

• art. 51 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dalla CTR per affermare la legittimità della richiesta di documentazione contabile.

• art. 2697 c.c.

  Invocato per contestare la ripartizione dell'onere della prova e la mancata dimostrazione dell'inesattezza del dato presuntivo.

• artt. 2727 c.c. e 2729 c.c.

  Richiamati per censurare l'uso delle presunzioni; la Corte ricorda che la valutazione di gravità, precisione e concordanza spetta al giudice di merito ed è sindacabile solo nei limiti del vizio motivazionale.

• art. 132 c.p.c.

  Invocato per denunciare motivazione apparente; la Corte esclude il vizio perché la CTR ha espresso un percorso argomentativo comprensibile e articolato.

• art. 360 c.p.c.

  primo comma, nn. 3, 4 e 5

  Norma processuale invocata per articolare i motivi di ricorso in cassazione; la Corte ritiene infondate le censure proposte.

• art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato indirettamente nel precedente delle Sezioni Unite sul litisconsorzio necessario nelle rettifiche dei redditi di società di persone e soci.

Massime di principio

• Negli accertamenti tributari relativi a tributi armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentale è principio necessario, ma la sua omissione determina invalidità dell'atto solo se il contribuente indica in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e queste appaiano non pretestuose.
• Quando un avviso di accertamento notificato al curatore richiama un processo verbale di constatazione formato prima del fallimento nei confronti della società o del fallito in bonis, l'atto può essere motivato per relationem senza allegazione del verbale, perché gli atti formati prima del fallimento sono opponibili alla curatela e la documentazione dell'impresa si presume nella disponibilità del curatore.
• La dichiarazione di fallimento non estingue l'impresa né rende inutilizzabili gli atti istruttori e cognitivi già formati in precedenza; comporta solo il subentro del curatore nella legittimazione sostanziale e processuale.
• La motivazione dell'avviso di accertamento è sufficiente quando consente di ricostruire il percorso logico seguito dall'Ufficio e indica i dati e i criteri utilizzati per la pretesa fiscale; non è apparente se contiene una spiegazione specifica delle incongruenze contabili e delle ragioni della ricostruzione induttiva.
• La contestazione del ricorso alle presunzioni non può risolversi in una mera negazione del metodo presuntivo: per scalfire l'accertamento il contribuente deve indicare elementi fattuali specifici idonei a infirmare la gravità, precisione e concordanza degli indizi o a dimostrare un coefficiente di conversione diverso e più aderente alla realtà aziendale.

Come è indicizzato