Sentenza del 27/05/2021 n. 14747 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per l'anno 2008 con esclusione della deducibilità dei costi (e correlata indetraibilità dell'IVA) per costi ricollegati alla commissione di reati e/o a fatture soggettivamente inesistenti; l'Ufficio sosteneva l'inidoneità del fornitore e la sussistenza dell'azione penale a carico del legale rappresentante (richiesta di rinvio a giudizio), mentre il contribuente contestava tali accertamenti e chiedeva la deducibilità dei costi.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia è stato dichiarato inammissibile dalla Corte di Cassazione. La Commissione tributaria regionale aveva rigettato l'appello dell'Agenzia confermando la pronuncia di primo grado che aveva accolto il contribuente: la motivazione decisiva della CTR era che l'Agenzia aveva depositato tardivamente (non nel termine previsto dall'art. 32 d.lgs. 546/1992) l'informativa della Procura che attestava il rinvio a giudizio, e che comunque dagli atti non risultava provato che il reato contestato al legale rappresentante fosse un delitto non colposo i cui costi fossero stati "direttamente utilizzati" per la commissione del reato. La Cassazione ha ritenuto che l'Agenzia non abbia censurato efficacemente tale ratio decidendi e ha dunque respinto il ricorso.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993

  nella determinazione dei redditi ... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il Pubblico Ministero abbia esercitato l'azione penale ...

  Discrimina la deducibilità dei costi: dopo la modifica d.l. 16/2012 si escludono dalla deduzione i costi direttamente utilizzati per delitti non colposi oggetto di azione penale; non vale per costi afferenti a operazioni soggettivamente inesistenti in senso ampio salvo il caso di beni direttamente utilizzati per un delitto non colposo.

• art. 8 del d.l. 16/2012 (conv. L. 44/2012)

  sostituisce il comma 4-bis e prevede limiti e condizioni per l'indeducibilità con riferimento all'azione penale esercitata dal P.M.; comma 2 disciplina componenti positivi relativi a operazioni non effettivamente scambiate; comma 3 norma transitoria

  Ha reso più restrittiva l'indeducibilità rispetto ai reati: introduce la condizione dell'esercizio dell'azione penale per delitto non colposo come presupposto dell'indeducibilità; prevede inoltre disciplina transitoria favorevole al contribuente.

• art. 32 d.lgs. 546/1992

  il deposito dei documenti deve essere eseguito almeno 20 giorni liberi prima dell'udienza

  Norma procedurale: la mancata tempestiva produzione in appello di documenti decisivi (es. informativa della Procura che attesta il rinvio a giudizio) può rendere inidonea la prova dell'Ufficio e costituire motivo decisivo per rigettare l'appello.

• art. 424 e art. 425 codice di procedura penale

  decreto che dispone il giudizio; sentenza di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato

  Rilevanza processuale-penale ai fini tributari: l'articolazione degli atti del processo penale (esercizio dell'azione penale, decreto che dispone il giudizio, sentenze di non luogo a procedere o assoluzione) produce effetti sul regime di indeducibilità e sul rimborso delle imposte versate.

• art. 2697 c.c.

  Principio generale sulla ripartizione dell'onere della prova: la Corte ricorda che l'Amministrazione ha l'onere di provare i fatti costitutivi dell'accertamento (in tema IVA: sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del destinatario), salvo poi il contribuente debba provare di aver adottato la massima diligenza quando l'Ufficio assolva il proprio onere.

• art. 260 d.lgs. 152/2006

  Norma penale in materia di gestione rifiuti: nella vicenda gli atti di accertamento menzionavano violazioni connesse allo smaltimento rifiuti, ma la CTR ha osservato che dagli atti non risultava adeguatamente provato che fossero delitti non colposi per i quali fosse stata esercitata l'azione penale a carico del rappresentante sociale.

Massime di principio

• Onere della prova: in materia di IVA l'Amministrazione deve provare non solo la fittizietà oggettiva del fornitore (operazione soggettivamente inesistente) ma anche, con elementi oggettivi e/o presuntivi, che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con ordinaria diligenza, che l'operazione si inseriva in una frode; solo dopo aver assolto questo onere grava sul contribuente provare la propria buona fede e le attività di controllo svolte.
• Differenza tra imposte dirette e IVA: le modifiche introdotte dal d.l. 16/2012 hanno limitato l'indeducibilità ai soli costi direttamente utilizzati per delitti non colposi oggetto di azione penale; per le imposte dirette i costi di operazioni soggettivamente inesistenti possono risultare deducibili salvo i casi previsti; per l'IVA la detrazione resta preclusa se l'Ufficio prova la consapevolezza o la prevedibile conoscibilità del destinatario.
• Valore probatorio degli atti penali e termini processuali: la tempestività di deposito in giudizio degli atti (es. informative della Procura o decreto di rinvio a giudizio) è rilevante; la mancata produzione nei termini può togliere efficacia probatoria all'argomento dell'Amministrazione.
• Criteri probatori: la prova della consapevolezza può essere fornita anche per presunzioni semplici purché fondate su elementi indiziari oggettivi, specifici e valutati nel complesso (inidoneità operativa del cedente, assenza di struttura, anomalie contrattuali, modalità di pagamento, rapporti economici irragionevoli ecc.).
• Diligenza del contribuente: per difendersi efficacemente il contribuente deve documentare le verifiche effettuate sul fornitore (esistenza, capacità operativa, contratti reali, pagamenti tracciati, controlli a campione) e le ragioni commerciali che giustificano l'operazione; la sola tenuta regolare della contabilità non è sufficiente a dimostrare la buona fede ove l'Ufficio provi gli indizi di frode.
• Prassi prudenziale raccomandata: conservare documentazione completa (contratti, ordini, DDT, corrispondenza, prova di consegne/trasformazioni, collegamenti societari dei fornitori), effettuare check su anagrafe imprese e visite di controllo ove necessario, richiedere garanzie e mezzi di pagamento tracciati per ridurre il rischio di vedere disconosciuta la detrazione IVA in caso di accertamento.