Sentenza del 14/03/2022 n. 8224 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva dichiarato illegittimo l'avviso di liquidazione notificato alle banche. L'amministrazione aveva riqualificato, ai sensi dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986, una serie di atti collegati (conferimento di ramo d'azienda in sede di aumento di capitale e successiva cessione delle azioni) come una cessione unitaria di ramo d'azienda, chiedendo il recupero dell'imposta di registro in misura proporzionale (3%). L'Agenzia sosteneva che le operazioni, pur formalmente distinte, fossero sostanzialmente unitarie e finalizzate a ottenere un vantaggio fiscale; in via subordinata denunciava la concatenazione temporale e la finalizzazione esclusiva al vantaggio fiscale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha dichiarato assorbito l'eventuale ricorso incidentale condizionato delle banche. Il Collegio ha ritenuto che la riqualificazione in termini di unitaria cessione di ramo d'azienda, basata su elementi estrinseci e sugli effetti economici connessi a più atti, non fosse legittima alla luce della riforma normativa dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 operata dalla legge di bilancio 2018 e della successiva declaratoria di interpretazione autentica (legge di bilancio 2019). Tali interventi hanno limitato l'interpretazione ai soli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo il ricorso a elementi extratestuali e agli atti collegati. La Corte ha richiamato anche il consolidato orientamento della Corte Costituzionale che ha ritenuto compatibile la riforma con la Costituzione. Per questi motivi l'avviso di liquidazione è stato ritenuto illegittimo e le spese del giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte ha applicato la formulazione risultante dalla riforma del 2017 e dall'interpretazione autentica 2019, ritenendo che l'attività qualificatoria per l'imposta di registro debba limitarsi agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e non possa basarsi su elementi extratestuali o su atti collegati per riqualificare una pluralità di operazioni come un'unica cessione di ramo d'azienda

• L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a (legge di bilancio 2018)

  Ha modificato la previgente formulazione dell'art. 20 restringendo l'oggetto dell'interpretazione agli elementi desumibili dall'atto registrato e escludendo rilevanza agli elementi extratestuali e agli atti collegati

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084 (legge di bilancio 2019)

  Ha dichiarato che la riformulazione operata dalla legge di bilancio 2018 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, con efficacia retroattiva, rendendo applicabile la nuova interpretazione anche agli atti anteriori all'1.1.2018

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale rispetto agli artt. 53 e 3 Cost., affermando la compatibilità della scelta legislativa di escludere elementi extratestuali e negozi collegati e richiamando la natura dell'imposta di registro come imposta d'atto

• L. n. 212/2000, art. 10-bis

  Riferimento normativo richiamato in relazione alla garanzia del contraddittorio endoprocedimentale: la Corte Costituzionale ha osservato che un approccio basato sulla causa reale potrebbe eludere tali garanzie

Massime di principio

• Dopo la riforma del 2017 e la declaratoria di interpretazione autentica del 2019, l'art. 20 del TU registro va interpretato limitandosi agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e negozi collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto ai fini dell'imposta di registro, salvo casi espressamente previsti dal testo unico
• La semplice concatenazione temporale di più operazioni e il loro effetto economico congiunto non sono di per sé sufficienti a qualificare quelle operazioni come un unico atto ai fini della registrazione, se la qualificazione alternativa non emerge dall'atto registrato
• Se l'amministrazione intende contestare la qualificazione di un atto per finalità antielusive, deve poter fare leva su elementi presenti nell'atto registrato; altrimenti la contestazione rischia di essere illegittima alla luce della disciplina vigente
• In situazioni analoghe conviene verificare la documentazione depositata in registrazione e curare la chiarezza degli atti formali, perché solo gli elementi in essi contenuti possono essere utilizzati per la riqualificazione ai fini dell'imposta di registro
• Permangono casi specifici, disciplinati dal TU Registro, in cui è ammesso considerare atti collegati: occorre esaminare la normativa puntuale applicabile al caso concreto
• Nelle controversie tributarie caratterizzate da evoluzione normativa o giurisprudenziale non lineare, è plausibile la compensazione delle spese di giudizio; le parti devono considerare anche possibili impatti di pronunce costituzionali e di interpretazioni autentiche retroattive