Cassazione Civile, Sentenza n. 21415/2021 del 27/07/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la deducibilità fiscale di una maggiore quota di ammortamento dichiarata dalla società per l'esercizio 2003 (differenza tra ammortamenti fiscali e civili pari a C 167.150,00). L'ufficio sosteneva che tale maggiorazione non poteva essere dedotta perché non era stata iscritta nel conto economico del bilancio chiuso al 31/12/2003, conformemente al previgente regime civilistico (art. 2426, co. 2 cod. civ.) e alla normativa fiscale allora vigente, per cui la deducibilità era subordinata all'imputazione a conto economico; la società aveva invece operato la deduzione tramite variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di merito favorevole alla società. La Corte ha richiamato l'interpretazione di cui all'art. 2, comma 6-bis, d.l. n. 90/1990 (conv. in L. n.165/1990) e la giurisprudenza consolidata: le spese e i componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui risultano annotati nelle scritture contabili e hanno concorso alla determinazione del risultato del conto profitti e perdite, anche se non risultano specificamente evidenziati nel conto economico. Nel caso concreto gli ammortamenti risultavano dalle scritture e correttamente correlati ai ricavi, perciò la deducibilità è stata riconosciuta. Non sono state liquidate spese tra le parti.

Norme richiamate

• d.l. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis (conv. L. n.165/1990)

  art. 2, comma 6-bis, d.l. n. 90/1990

  Norma interpretativa con efficacia retroattiva: le spese e i componenti negativi si considerano imputati al conto profitti e perdite se risultano annotati nelle scritture contabili e hanno concorso al risultato netto, anche se non specificamente evidenziati nel conto economico; principio centrale per la decisione.

• T.u.i.r. (d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917), art. 75 (nel testo applicabile ratione temporis)

  art. 75 T.U.I.R. (testo allora vigente)

  Regolava la deducibilità dei componenti negativi e, letto alla luce della norma interpretativa (art.2, co.6-bis d.l.90/1990), consente la deducibilità anche se il componente non risulta nel conto economico purché desumibile dalle scritture contabili.

• d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, art. 74

  art. 74 d.P.R. n. 597/1973

  Analoghe regole sulla imputazione dei componenti negativi, interpretate in senso compatibile con l'art. 2, co. 6-bis del d.l. 90/1990; la Corte ha richiamato l'interpretazione consolidata di tali disposizioni.

• codice civile, art. 2426, comma 2

  art. 2426, co. 2 cod. civ.

  Norma civilistica che, prima delle modifiche del 2003, limitava l'uso di criteri fiscali in sede di redazione del bilancio salvo specifiche condizioni; l'Agenzia aveva invocato questa norma per esigere l'iscrizione in bilancio, ma la Corte ha ritenuto prevalente l'interpretazione resa dall'art.2 co.6-bis.

• R.D. 30 marzo 1942 n. 318, art. 223-octiesdecies

  art. 223-octiesdecies R.D. n. 318/1942

  Disposizione transitoria richiamata dall'Agenzia per sostenere l'applicazione della previgente normativa ai bilanci chiusi prima del 1/1/2004; la Corte ha però rimarcato che l'interpretazione fiscale retroattiva dell'art.2 co.6-bis incide sulla materia della deducibilità.

• d.lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, art. 9, comma 2, lett. b

  art. 9, co.2, lett. b) d.lgs. n.6/2003

  Norma che aveva introdotto disposizioni transitorie e modifiche al codice civile; citata nella ricostruzione storica della ricorrente ma non ritenuta sufficiente a impedire l'applicazione dell'interpretazione fiscale retroattiva.

• d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 16

  art. 16 d.P.R. n. 600/1973

  Regola il registro dei beni ammortizzabili; la Corte richiama l'importanza delle annotazioni nei registri come base informativa per legittimare la deducibilità delle quote di ammortamento.

• d.P.R. 14 dicembre 1996 n. 695, art. 2

  art. 2 d.P.R. n. 695/1996

  Consente in alternativa la tenuta di annotazioni sul libro degli inventari; indicata per sottolineare i documenti idonei a dimostrare l'esistenza degli ammortamenti.

• d.P.R. 29 dicembre 2001 n. 435, art. 12, comma 1

  art. 12, co. 1 d.P.R. n. 435/2001

  Stabilisce la facoltatività del registro dei beni ammortizzabili se le registrazioni sono effettuate nel libro giornale e la possibilità di fornire su richiesta i dati necessari; la Corte ne trae rilievo nell'accertare la deducibilità anche in assenza di registrazioni formali specifiche purché i dati siano forniti.

Massime di principio

• Per la deducibilità fiscale dei componenti negativi (es. quote di ammortamento) non è indispensabile la loro specifica evidenza nel conto economico, purché gli stessi risultino dalle scritture contabili e possano essere correlati ai ricavi.
• L'art. 2, comma 6-bis, d.l. 90/1990 (conv. L.165/1990) ha funzione interpretativa retroattiva: consente di considerare imputati al conto profitti e perdite i componenti che risultano dalle scritture contabili, superando rigidità formali del solo conto economico.
• È fondamentale conservare registri e documentazione (registro dei beni ammortizzabili, libro inventari, libro giornale o prospetti equivalenti) che consentano di ricostruire le quote d'ammortamento richieste in deduzione; in loro mancanza, fornire i dati richiesti dall'Amministrazione può comunque garantire la deducibilità.
• Per i bilanci antecedenti al 2004 la disciplina civilistica previgente può essere rilevante, ma non esclude l'applicazione dell'interpretazione fiscale di cui all'art.2 co.6-bis; dal 2004 il regime è stato ulteriormente modificato (possibilità di dedurre componenti esclusivamente fiscali tramite prospetto in dichiarazione).
• In controversie, l'Amministrazione deve verificare le scritture contabili e non può automaticamente negare la deducibilità per il solo fatto che la voce non risulti nel conto economico; il contribuente ha onere di prova/documentazione ma ha possibilità di difesa se i dati sono rinvenibili nelle scritture.