Cassazione Civile, Sentenza n. 16538/2018 del 22/06/2018

Esito

La controversia

La controversia riguardava due avvisi di accertamento, n. 885011000989/07 e n. 885011000984/07, relativi alla plusvalenza realizzata il 15 maggio 2000 con la vendita di un terreno edificatorio sito nel territorio di Ruvo di Puglia, assoggettata a tassazione separata IRPEF con aliquota del 26,60%. L’Amministrazione aveva determinato l’imponibile senza dedurre i costi che i contribuenti avevano indicato come sostenuti per il fondo, sia documentati sia non documentabili. La CTP di Bari aveva accolto i ricorsi, riconoscendo come inerenti e incrementative le spese di custodia, i contributi al Consorzio di bonifica e vari interventi di miglioramento; la CTR della Puglia aveva invece accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio, escludendo la deducibilità della maggior parte dei costi perché non inerenti o privi di un effetto incrementativo del valore persistente al momento della vendita. I contribuenti hanno proposto sei motivi: violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992 per asserita introduzione in appello di nuove eccezioni e improprio richiamo all’art. 13 del d.P.R. n. 643/1972; violazione del principio di non contestazione e vizio motivazionale circa l’esistenza dei costi; ulteriore censura, anche ai sensi dell’art. 57, sulla contestazione dei costi; violazione degli artt. 67 e 68 TUIR e di altre norme, sostenendo una diversa nozione di costi deducibili e contestando il richiamo alla disciplina INVIM; violazione dell’art. 68 TUIR e vizio motivazionale sull’esclusione delle spese di custodia, dei contributi consortili e delle migliorie; infine, vizio motivazionale e violazione dei principi di uguaglianza e di deducibilità delle spese inerenti non documentabili, anche in rapporto al trattamento riservato a una comproprietaria estranea al giudizio.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: non erano state introdotte nuove eccezioni in appello, poiché l’inerenza e la deducibilità dei costi erano già oggetto della controversia e l’Amministrazione le aveva contestate sin dal primo grado. Il secondo motivo è inammissibile perché non coglie la ratio della decisione: la CTR non aveva negato che i costi fossero stati sostenuti, ma aveva escluso che fossero inerenti e deducibili come spese incrementative. Il terzo motivo è inammissibile per la stessa ragione e comunque infondato, dato che la contestazione dell’Amministrazione risultava formulata sin dal primo grado. Il quarto motivo è infondato: sono deducibili i costi inerenti al prezzo di acquisto e quelli che determinano un incremento di valore del bene ancora esistente al momento dell’imposizione; non lo sono le spese di normale gestione o manutenzione prive di tale effetto. L’onere di provare sia il sostenimento sia l’inerenza e la natura incrementativa delle spese grava sul contribuente. Il quinto motivo è infondato: la CTR aveva motivato in modo sufficiente, qualificando le spese di custodia e i contributi consortili come costi di gestione ordinaria e ritenendo le opere indicate nell’atto di transazione generiche, indeterminate, non adeguatamente documentate e comunque non dimostrative di un incremento di valore persistente alla vendita. Il sesto motivo è infondato: l’accertamento relativo alla sorella, riguardante un’altra contribuente e una diversa porzione del fondo, non era estensibile ai ricorrenti; inoltre la CTR aveva consentito anche a questi ultimi, in applicazione dell’art. 18, comma 4, del d.P.R. n. 643/1972, la deduzione delle spese non documentate sostenute entro il 1° gennaio 1973. I ricorrenti sono stati condannati in solido alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.100,00 oltre eventuali spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Invero, non si rinviene la proposizione di nuove eccezioni nel giudizio di appello, poiché il tema dell’inerenza e della deducibilità dei costi era l’oggetto dell’impugnativa dei contribuenti avverso gli avvisi di accertamento, con cui l’Amministrazione aveva contestato specificamente il requisito dell’inerenza dei costi; sul punto l’Agenzia delle entrate fin dal primo grado aveva sostenuto l’infondatezza dell’impugnativa del contribuente, richiamando l’art. 13 D.P.R. n.643/72, a cui, secondo l’Amministrazione, aveva fatto riferimento anche la motivazione dell’avviso di accertamento.

  Non costituisce nuova eccezione in appello la difesa che insiste sull’assenza di inerenza e deducibilità dei costi quando tale questione era già inclusa nell’oggetto dell’impugnazione e contestata dall’Amministrazione fin dal primo grado.

• art. 115 c.p.c.

  La censura (tra l’altro chiaramente infondata, come emerge dalla semplice lettura del ricorso) non coglie la ratio della decisione, che non si basa sulla negazione del fatto che i ricorrenti abbiano sostenuto i costi di manutenzione e custodia del bene, ma sulla considerazione che tali costi, per la loro natura, non costituiscono spese incrementative deducibili ex art.68 T.u.i.r.

  La contestazione o non contestazione del fatto storico del sostenimento della spesa non determina la deducibilità fiscale, se la decisione esclude quest’ultima per la natura non incrementativa e non inerente del costo.

• artt. 67 e 68 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In base alla normativa vigente all’epoca dell’atto ed alla citata giurisprudenza di questa Corte, dalla quale il Collegio non ritiene di doversi discostare, sono costi inerenti al bene, in quanto tali deducibili ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile, solo quelli che attengono al costo di acquisto (spese notarili, di mediazione, imposte di registro, ipotecarie e catastali, cioè i costi inerenti al prezzo di acquisto, ex art.82 comma 2 T.u.i.r.) o che si risolvono in aumento di valore del bene, perdurante al momento in cui si verifica il presupposto impositivo (ad esempio, le spese sostenute per liberare l’immobile da oneri, servitù ed altri vincoli, oppure le spese che abbiano determinato un aumento della consistenza economica del bene).

  Nel calcolo della plusvalenza sono deducibili i costi relativi all’acquisto e le spese che producono un aumento di valore del bene ancora sussistente quando si verifica il presupposto impositivo; non lo sono le spese di normale gestione o manutenzione che non abbiano prodotto tale incremento.

• art. 82, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo vigente all’epoca

  L’art. 82, comma 1, nel testo vigente all’epoca dell’atto, stabilisce: “Le plusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lett. a) e b) sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta, al netto dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili, e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.

  La plusvalenza è calcolata sottraendo dai corrispettivi il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, aumentato degli altri costi inerenti al bene secondo i criteri precisati dalla Corte.

• art. 82, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo vigente all’epoca

  Il comma 2, inoltre, specifica che “il costo dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell’art. 81 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente”, mentre, per la diversa ipotesi di terreni acquistati per effetto di successione o donazione, il “prezzo di acquisto” è dato dal valore dichiarato o liquidato, “aumentato di ogni altro costo successivo inerente”.

  Per i terreni edificabili il costo rilevante comprende il prezzo d’acquisto e gli ulteriori costi inerenti; per i terreni acquisiti per successione o donazione, il riferimento è al valore dichiarato o liquidato, aumentato dei successivi costi inerenti.

• art. 13 d.P.R. n. 643/1972

  Come rilevato dai giudici di appello, i ricorrenti non hanno alcun interesse a dolersi del richiamo all’art.13 D.P.R. n. 643/72, poiché “la sua funzione meramente esplicativa del concetto di spesa incrementativa comporta il sostanziale allargamento della sfera di deducibilità dei costi nella determinazione della plusvalenza, fino a ricomprendervi anche le spese indicate nella precitata disposizione normativa”.

  Il richiamo alla disposizione in materia di INVIM è considerato dalla Corte meramente esplicativo del concetto di spesa incrementativa e, nel caso concreto, favorevole ai contribuenti perché amplia la sfera dei costi potenzialmente deducibili.

• art. 18, comma 4, d.P.R. n. 643/1972

  Inoltre, il giudice di appello, proprio per garantire una sostanziale parità di trattamento tra i comproprietari, ha riconosciuto applicabile anche nei confronti dei ricorrenti l’art. 18, comma 4, D.P.R. n.643/72, (applicato per analogia dall’Agenzia delle Entrate di Trani nell’accertamento nei confronti della sorella Rosa, estranea al presente giudizio), consentendo la deduzione dei costi non documentati, sostenuti dai contribuenti entro il 1 gennaio 1973, come previsto dal suddetto art.18.

  Nel caso concreto la disposizione è stata applicata anche ai contribuenti per consentire la deduzione delle spese non documentate sostenute entro il 1° gennaio 1973; la limitazione temporale è stata ritenuta conseguenza della norma invocata dagli stessi contribuenti.

• art. 378 c.p.c.

  I ricorrenti hanno depositato memorie ex art.378 c.p.c.

  La norma è richiamata esclusivamente per il deposito delle memorie e non fonda una regola sostanziale o processuale affrontata dalla Corte.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Per quanto riguarda la censura ex art.360, comma 1, n.5 c.p.c., la C.T.R. della Puglia risulta aver sufficientemente e coerentemente motivato su tutti i costi analiticamente dedotti dal contribuente, escludendone la deducibilità, ritenendo che alcuni di essi attenevano a spese di manutenzione ordinaria e normale gestione del fondo (spese di custodia e costi di contribuzione al consorzio) ed altri non erano indicativi di un incremento di valore del fondo, perdurante al momento della vendita (spese per le opere indicate nell’atto di transazione sindacale intervenuta con tale Caldarola Giovanni, di cui la C.T.R. ha escluso la deducibilità per la genericità ed indeterminatezza, nonché la mancanza di idonea documentazione di supporto).

  La censura motivazionale è infondata quando la decisione impugnata espone in modo sufficiente e coerente le ragioni per cui le singole spese non sono deducibili, distinguendo i costi di gestione dalle opere non provate come incrementative.

Massime di principio

• Ai fini della determinazione della plusvalenza immobiliare, sono deducibili i costi inerenti al prezzo di acquisto e le spese che determinano un aumento della consistenza economica o del valore del bene, purché tale incremento permanga al momento in cui si verifica il presupposto impositivo.
• Non sono deducibili dalla plusvalenza le spese riferibili alla normale gestione o manutenzione del bene che non ne abbiano aumentato il valore in modo persistente al momento della cessione.
• Il contribuente che pretende di dedurre un costo deve provare non soltanto di averlo sostenuto, ma anche la sua inerenza al bene e il suo carattere incrementativo.
• La mancata contestazione del sostenimento materiale di una spesa non comporta, di per sé, che essa sia fiscalmente inerente o deducibile: la deducibilità dipende dalla natura del costo e dalla prova dei requisiti richiesti.
• Non è nuova eccezione in appello la contestazione dell’inerenza o della deducibilità di costi quando tale questione era già compresa nell’oggetto della controversia ed era stata sollevata dall’Amministrazione nel primo grado.

Come è indicizzato