Risposta n. 41 del 12/02/2019

Risoluzione di diritto di usufrutto a termine su immobile strumentale

L’interpello riguarda la corretta tassazione, ai fini dell’imposizione indiretta, di un atto di risoluzione di diritto di usufrutto a termine relativo a un complesso industriale classificato in categoria catastale D/7. La questione nasce nell’ambito di una serie di atti tra le medesime società, che avevano dapprima previsto la cessione della nuda proprietà, poi la costituzione e la proroga dell’usufrutto, fino alla volontà attuale di sciogliere il diritto di usufrutto stesso.

Fattispecie rappresentata

Il notaio istante ricostruisce la sequenza negoziale come segue:

• un primo preliminare di compravendita della nuda proprietà tra Alfa srl e Gamma srl;
• la successiva costituzione del diritto di usufrutto sull’immobile a favore di Gamma srl per sei anni;
• un atto successivo che proroga la durata dell’usufrutto a 20 anni, con corrispettivo rateizzato mensilmente;
• la risoluzione consensuale del primo preliminare e la stipula di un nuovo preliminare per la nuda proprietà;
• una rettifica e integrazione del precedente atto, con previsione di ulteriori rate fino al 30 novembre 2014 e saldo entro il 31 dicembre 2014.

Le parti intendono ora risolvere il diritto di usufrutto a termine così costituito e modificato.

Quesito del contribuente

L’istante chiede all’Agenzia delle Entrate:

• quale sia il tipo di tassazione applicabile all’atto di risoluzione;
• quale sia la base imponibile da assumere per il calcolo dell’imposta.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo il notaio, l’atto dovrebbe essere trattato come cessione di diritti reali su beni immobili strumentali per natura, con applicazione:

• dell’imposta di registro in misura fissa, sia in caso di esenzione IVA sia in caso di imponibilità con reverse charge;
• delle imposte ipotecaria e catastale complessivamente nella misura del 4%.

Quanto alla base imponibile, il contribuente sostiene che il diritto di usufrutto sarebbe ormai privo di valore, poiché si sarebbe già estinto al 31 dicembre 2014 per effetto dell’inadempimento del termine previsto nell’atto di rettifica. Ne deriverebbe che l’atto dovrebbe avere natura meramente ricognitiva, utile solo ai fini di voltura catastale e trascrizione, con applicazione delle sole imposte fisse.

Normativa richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 1372 del codice civile, secondo cui il contratto può essere sciolto solo per mutuo consenso o per cause ammesse dalla legge. La risoluzione consensuale viene quindi qualificata come atto di autonomia negoziale con funzione di ritrattazione bilaterale.

Sul piano tributario, sono richiamati:

• l’articolo 28 del DPR 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina la risoluzione del contratto;
• gli articoli 43 e 51 del DPR 131/1986, per la determinazione della base imponibile degli atti aventi ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari;
• l’articolo 48 del DPR 131/1986, che rinvia all’articolo 46 per la valutazione di usufrutto, uso e abitazione;
• gli articoli 2, comma 1, e 10, comma 1, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, in tema di imposte ipotecaria e catastale.

È inoltre richiamato l’articolo 1014 del codice civile, che individua tra le cause di estinzione dell’usufrutto la riunione dell’usufrutto e della proprietà nella stessa persona.

Inquadramento giuridico della risoluzione

L’Agenzia osserva che la risoluzione consensuale di un contratto costituisce espressione dell’autonomia privata, con cui le parti possono regolare gli effetti di un precedente negozio anche avente ad oggetto diritti reali immobiliari. Ai fini dell’articolo 28 del TUR, la norma distingue due ipotesi:

• risoluzione per clausola risolutiva o condizione risolutiva espressa, tassata in misura fissa salvo corrispettivi eventualmente pattuiti;
• tutti gli altri casi di risoluzione, soggetti a imposta proporzionale sulle prestazioni derivanti dalla risoluzione, con eventuale corrispettivo che si aggiunge come maggiorazione.

L’Agenzia richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui il mutuo dissenso di un contratto a effetti traslativi realizza un nuovo trasferimento e, quindi, nei casi non riconducibili alla prima ipotesi dell’articolo 28, trova applicazione la tassazione proporzionale. Viene citata anche giurisprudenza che, in casi analoghi di risoluzione di vendita con riserva di proprietà, ha ritenuto applicabile l’imposta proporzionale di registro sui trasferimenti immobiliari.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sulla prima questione

L’Agenzia condivide l’impostazione del contribuente nella parte in cui riconduce l’operazione al regime della cessione di diritti reali su beni immobili strumentali per natura. Pertanto, l’atto di risoluzione dell’usufrutto a termine è assoggettato:

• all’imposta di registro in misura fissa, in applicazione del principio di alternatività IVA/registro di cui all’articolo 40 del TUR;
• alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, rispettivamente del 3% e dell’1%.

Base imponibile e criteri di calcolo

Per la determinazione della base imponibile, l’Agenzia precisa che, in via generale, per gli atti aventi ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, il valore imponibile è costituito dal valore venale in comune commercio alla data dell’atto o, se superiore, dal corrispettivo pattuito.

Per il diritto di usufrutto, l’articolo 48 del TUR stabilisce un criterio specifico, che rinvia all’articolo 46:

• si assume come annualità l’ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse;
• nel caso di rendita a tempo determinato, il valore è dato dal valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse.

Parere dell’Agenzia sulla seconda questione

L’Agenzia non accoglie la tesi secondo cui il diritto sarebbe ormai privo di valore e l’atto avrebbe solo natura ricognitiva. Al contrario, ritiene che il negozio produca un effetto reale di ricostituzione della piena proprietà in capo al nudo proprietario, con riunione dell’usufrutto alla nuda proprietà e conseguente estinzione dell’usufrutto ai sensi dell’articolo 1014 c.c.

Tuttavia, poiché l’estinzione deriva non da un fatto naturale, ma da un atto negoziale distinto, l’operazione è fiscalmente rilevante. Di conseguenza, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura proporzionale, commisurate alla base imponibile calcolata secondo gli articoli 48 e 46 del TUR, tenendo conto della durata residua del diritto di usufrutto risultante dal contratto modificativo del 2011.

Conclusioni operative

In sintesi, l’Agenzia conclude che:

• la risoluzione del diritto di usufrutto a termine non è un atto meramente ricognitivo;
• il regime applicabile è quello previsto per i trasferimenti di diritti reali immobiliari su immobile strumentale;
• l’imposta di registro si applica in misura fissa;
• le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura proporzionale, rispettivamente al 3% e all’1%;
• la base imponibile va determinata con i criteri degli articoli 46 e 48 del TUR, valorizzando la durata residua dell’usufrutto.