Corte di giustizia, Sentenza C-627/22

Imposizione su richiesta e residenti in Svizzera: compatibilità con l’ALCP

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale del Finanzgericht Köln in materia di imposta sul reddito tedesca e di libera circolazione delle persone tra Unione europea e Svizzera. La Corte è stata chiamata a stabilire se il diritto tedesco possa escludere i residenti in Svizzera dal regime di "imposizione su richiesta" previsto per taluni redditi da lavoro dipendente.

Fatti e procedimento principale

AB, cittadino tedesco, durante il periodo 2017-2019 ha lavorato per una società tedesca pur avendo domicilio e residenza abituale in Svizzera. Ha svolto l’attività in telelavoro dalla Svizzera e in parte durante trasferte di lavoro in Germania; il suo reddito da lavoro dipendente era assoggettato in Germania mediante ritenuta alla fonte, mentre egli aveva anche redditi da locazione di immobili situati in Germania.

Nel dichiarare i redditi, AB ha chiesto l’applicazione dell’imposizione su richiesta prevista dal diritto tedesco, così da far valere spese professionali e ottenere la detrazione dell’imposta sulle retribuzioni già trattenuta alla fonte. L’amministrazione tributaria ha respinto l’istanza perché tale opzione, secondo la normativa nazionale, era riservata ai contribuenti residenti in uno Stato membro dell’Unione o in uno Stato SEE, ma non in Svizzera.

Normativa rilevante

La Corte ha richiamato gli articoli principali dell’ALCP: il preambolo, gli articoli 1, 2, 4, 7, 10, 13, 15, 16 e 21, nonché gli articoli 6, 7, 8, 9 e 24 dell’allegato I. Centrale è stato l’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I, che garantisce ai lavoratori dipendenti e ai loro familiari gli stessi vantaggi fiscali e sociali dei lavoratori nazionali.

Sul piano interno, la controversia ha riguardato varie disposizioni dell’EStG: in particolare gli articoli 1 (assoggettamento integrale/parziale), 39a (importo esente), 46 (imposizione su richiesta), 49 (redditi parzialmente imponibili) e 50 (regime dei contribuenti parzialmente assoggettati).

Questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio chiedeva in sostanza se l’ALCP ostasse a una disciplina che consente il ricorso all’imposizione su richiesta solo ai contribuenti residenti in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato SEE, negando tale facoltà a un cittadino tedesco residente in Svizzera che percepisce redditi da lavoro dipendente imponibili in Germania.

Ragionamento della Corte: applicabilità dell’ALCP

La Corte ha ricordato che l’ALCP deve essere interpretato in buona fede alla luce del suo testo, del suo contesto e del suo scopo, e tenendo conto della giurisprudenza anteriore alla firma dell’accordo, nonché di quella successiva se confermativa o chiarificatrice.

Ha poi affermato che la situazione di AB rientra nell’ambito di applicazione dell’ALCP: il cittadino tedesco risiedeva legalmente in Svizzera e lavorava in Germania. Anche se non risultava necessario qualificare con certezza AB come lavoratore frontaliero ai sensi dell’articolo 7 dell’allegato I, la Corte ha rilevato che egli poteva comunque essere considerato lavoratore dipendente ai sensi dell’articolo 6 dell’allegato I, in quanto cittadino di una parte contraente che occupa un impiego presso un datore di lavoro dello Stato ospitante.

La Corte ha inoltre affermato che i cittadini di una parte contraente possono, in talune circostanze, invocare diritti dell’ALCP anche contro il proprio Stato d’origine, e che il principio di parità di trattamento dell’articolo 9 dell’allegato I si applica a una situazione come quella di AB.

Il vantaggio fiscale e la comparabilità delle situazioni

Il diritto di optare per l’imposizione su richiesta è stato qualificato come vantaggio fiscale ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I, perché consente di far valere spese professionali e di ottenere l’imputazione dell’imposta già prelevata alla fonte, con possibile rimborso.

La Corte ha quindi verificato se la differenza di trattamento potesse essere giustificata da una diversa situazione oggettiva tra residenti e non residenti. Ha ricordato che, in materia di imposte dirette, residenti e non residenti non sono di regola comparabili, ma che la normativa tedesca stessa equipara i non residenti a taluni residenti quanto alla deduzione delle spese professionali collegate a redditi imponibili in Germania.

Secondo la Corte, il governo tedesco non ha dimostrato che la sola residenza in Svizzera renda la situazione di AB oggettivamente diversa da quella di un contribuente residente in Germania, almeno per quanto concerne il vantaggio fiscale in questione. Sono stati respinti gli argomenti fondati sulla differenza dei termini procedurali, sulla situazione personale e familiare e sulla tecnica di riscossione, poiché l’imposta viene comunque prelevata mediante ritenuta alla fonte in entrambi i casi e l’imposizione su richiesta non altera tale meccanismo.

Giustificazioni invocate: articolo 21 ALCP e coerenza fiscale

La Corte ha poi escluso che la disparità fosse giustificata dall’articolo 21, paragrafo 3, ALCP, relativo alle misure dirette a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale. Ha osservato che negare il beneficio dell’imposizione su richiesta non è una misura idonea a tali obiettivi, soprattutto perché la ritenuta alla fonte assicura già il corretto prelievo dell’imposta sui redditi percepiti in Germania.

È stata altresì respinta la giustificazione fondata sulla coerenza fiscale: la Corte ha rilevato che, nel caso di specie, manca un nesso diretto tra il vantaggio fiscale negato e un corrispondente prelievo compensativo, requisito necessario per invocare tale motivo.

Clausola di standstill

La Corte ha infine escluso che l’articolo 13 ALCP possa legittimare il mantenimento della restrizione. La clausola di standstill vieta nuove misure restrittive, ma non contiene una base testuale per conservare indefinitamente restrizioni esistenti; inoltre, nel sistema dell’ALCP, eventuali deroghe al principio di parità di trattamento avrebbero richiesto una previsione espressa, come avviene per le deroghe transitorie dell’articolo 10.

Decisione e principio affermato

La Corte ha concluso che gli articoli 7 e 15 ALCP, in combinato disposto con l’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I, ostano alla normativa tedesca che riserva il diritto di optare per l’imposizione su richiesta ai soli contribuenti residenti in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato SEE, escludendo i cittadini di uno Stato membro residenti in Svizzera.

Per il professionista, il punto centrale è che un cittadino UE residente in Svizzera che lavori in Germania può invocare l’ALCP per ottenere un trattamento fiscale non discriminatorio quando la normativa nazionale concede un vantaggio collegato alla deduzione di spese professionali e al conguaglio dell’imposta trattenuta alla fonte.