Sentenza del 13/02/2020 n. 3581 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente chiese il rimborso delle ritenute subite ritenute eccedenti per l'anno d'imposta 2011, sostenendo che i compensi variabili spettanti per il secondo semestre/quarta trimestre 2010 erano stati assoggettati impropriamente a tassazione ordinaria anziché a tassazione separata, essendo stati corrisposti nell'anno successivo a quello di maturazione. Dopo il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione il contribuente ottenne accoglimento in primo grado; la Commissione tributaria regionale confermò la decisione e l'Agenzia impugnò in Cassazione.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e conferma il diritto del contribuente al rimborso. La Corte afferma che i compensi dei componenti delle Commissioni tributarie corrisposti nell'anno successivo alla maturazione devono essere qualificati come 'arretrati' assoggettabili a tassazione separata quando il ritardo nella corresponsione non sia "fisiologico" rispetto alla natura e alle procedure proprie del rapporto. La Corte precisa che il mero superamento del termine della "cassa allargata" (12/15 gennaio) non è di per sé sufficiente a qualificare l'emolumento come arretrato; bisogna valutare se il ritardo eccede i tempi tecnici ordinari. Per i compensi variabili del quarto trimestre la Corte individua, in mancanza di termine normativo, un termine ragionevole aggiuntivo di 120 giorni oltre la scadenza indicata dalla prassi (dopo il 15 gennaio), salvo prova di circostanze eccezionali. Nel caso concreto i compensi pagati il 30 maggio risultavano oltre il termine fisiologico e pertanto soggetti a tassazione separata: il ricorso dell'Agenzia viene rigettato e l'Agenzia condannata alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 17

  Disciplina la tassazione separata sugli emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti; la Corte interpreta che perché si applichi la tassazione separata occorre che il ritardo non sia dipendente dalla volontà delle parti ma sia eccezionale o dovuto a cause non strumentali.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 50

  Assimila i compensi dei membri delle Commissioni tributarie ai redditi di lavoro dipendente; da ciò discende l'applicabilità, in astratto, delle regole sugli arretrati e sulla tassazione separata.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 51

  comma 2 e richiamo art. 52/51 (cassa allargata)

  Stabilisce la deroga ai fini di imputazione in cassa consentendo di considerare percepiti i compensi corrisposti entro il 12/15 gennaio dell'anno successivo; la Corte chiarisce che tale deroga riguarda la determinazione dell'imponibile (cassa) e non coincide automaticamente con la nozione di 'arretrato' ai fini dell'art. 17.

• D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 39, comma 5

  convertito nella L. n. 111 del 2011

  Aveva previsto che i compensi corrisposti entro il periodo di imposta successivo concorrano alla formazione del reddito secondo l'art. 11 TUIR (tassazione ordinaria); tale disposizione è stata però dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale e quindi non più applicabile.

• Corte Costituzionale

  sentenza n. 142 del 28 maggio 2014

  Ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della norma che equiparava automaticamente a reddito ordinario i compensi pagati nell'anno successivo, ribadendo la ratio della tassazione separata e richiamando la prassi secondo cui il pagamento fisiologico non esclude automaticamente la tassazione separata.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, art. 13

  Regola la liquidazione dei compensi aggiuntivi per i membri delle Commissioni tributarie; la mancanza di un termine temporale di pagamento specifico impone l'interpretazione giurisprudenziale dei tempi fisiologici.

• Dipartimentali/Documenti di prassi (Circ. 11/03/1998 n. 80; nota 11/03/2004 n. 48710; direttiva MEF 20/06/2005 n. 39616)

  La prassi ha indicato scadenze contabili e ha riconosciuto che i compensi del quarto trimestre possono essere erogati nell'anno successivo; tali documenti sono rilevanti per valutare quando il ritardo è "fisiologico".

• D.P.R. n. 602 del 1973

  Norma richiamata nel gravame relativo agli obblighi di certificazione/ritenute; la Corte si è pronunciata principalmente sulla corretta qualificazione del periodo di tassazione.

• Codice di procedura civile e codici civili/Costituzionali citati

  art. 360 c.p.c. comma 1 n.3; art. 384 c.p.c.; art. 1183 c.c.; art. 97 Cost.

  Riferimenti utilizzati dalla Corte per le regole processuali sull'impugnazione e per fondare l'intervento interpretativo sui termini fisiologici di adempiere della P.A. e sul dovere di buona amministrazione.

Massime di principio

• La tassazione separata (art. 17 TUIR) si applica agli 'arretrati' quando il ritardo nella corresponsione è dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti; non ogni pagamento effettuato nell'anno successivo è automaticamente 'arretrato'.
• Il superamento del termine della 'cassa allargata' (12/15 gennaio) non determina automaticamente la qualificazione dell'emolumento come arretrato ai fini dell'art. 17: occorre valutare se il ritardo sia fisiologico rispetto alle procedure di liquidazione.
• Per i compensi variabili relativi al quarto trimestre, in mancanza di termini normativi, può ritenersi ragionevole un termine aggiuntivo (di riferimento giurisprudenziale) di circa 120 giorni oltre la scadenza indicata dalla prassi (cioè oltre il periodo indicato dopo il 15 gennaio), salvo prova rigorosa di circostanze eccezionali che giustifichino ritardi maggiori.
• È onere dell'Amministrazione provare che il ritardo rientri nei tempi tecnici ordinari o, al contrario, che sussistano giustificazioni eccezionali per ritardi superiori al termine fisiologico; in assenza di tali prove il contribuente può ottenere la qualificazione come arretrato e la conseguente tassazione separata e rimborso delle ritenute.
• Nel valutare casi analoghi occorre confrontare i tempi di erogazione con quelli ordinariamente adottati da sostituti di imposta simili: il ritardo è 'fisiologico' solo se risulta conforme alla prassi comune e alle specifiche procedure amministrative.