Sentenza del 25/01/2023 n. 2365 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso della ritenuta del 10% subita in Italia sui dividendi percepiti nel 2005 dalla partecipata italiana Banca Antonveneta Spa. La contribuente contestava il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso basata sulle norme nazionali (D.P.R. 600/1973, art.27 bis) e sulla Convenzione Italia-Paesi Bassi (art.10, comma 2), sostenendo che non fosse richiesto di dimostrare un'effettiva duplicazione della tassazione nello Stato di residenza e che le valutazioni di merito fossero viziate per mancata considerazione della documentazione prodotta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ha cassato la sentenza di merito e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale di secondo grado (Sezione staccata di Pescara) per approfondire le verifiche di fatto. La Corte ha stabilito che: 1) il requisito della qualifica di "beneficiario effettivo" non rientra nei requisiti del D.P.R. 600/1973, art.27-bis per ottenere il rimborso; tale requisito attiene alla Convenzione Italia-Paesi Bassi e, nella fattispecie, la qualifica era già ritenuta dagli atti non controversa; 2) il rimborso integrale non è automaticamente dovuto: il principio di parità (giurisprudenza CJEU C-540/07) consente il rimborso del surplus di imposizione subito in Italia rispetto al trattamento di una società residente solo se la società estera dimostra che il sistema fiscale del proprio Stato non le consente di neutralizzare tale surplus (es. incapienza dell'imposta estera o mancata possibilità di detrazione/credito). La CTR di merito non aveva esaminato adeguatamente la documentazione circa la capienza dell'imposta olandese; perciò la causa è rinviata per gli accertamenti di merito necessari a quantificare l'eventuale rimborso (nella fattispecie il surplus indicato nella motivazione è pari al 5% della tassazione che si traduce, nell'esempio, in circa l'1,65% dei dividendi).

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27 e art. 27-bis

  art. 27 comma 3; art. 27-bis comma 1

  La Corte precisa che l'art.27-bis non richiede la prova della qualifica di "beneficiario effettivo" ai fini del rimborso alla società madre residente in altro Stato membro; tuttavia il requisito del beneficiario effettivo può derivare dalla convenzione bilaterale.

• Convenzione Italia - Paesi Bassi (rat. L. 26 luglio 1993, n. 305), art. 10, comma 2, lett. a), punto ii)

  La Convenzione prevede regole proprie sulla tassazione dei dividendi e contempla il requisito del beneficiario effettivo per l'aliquota ridotta (10%). Tale requisito è distinto e applicabile rispetto alla disciplina domestica del rimborso.

• Direttiva madre-figlia (Dir. 1990/435/CEE; poi Dir. 2011/96/UE)

  art. 4 par. 1 lett. b) (nella versione trasfusa)

  Consente allo Stato membro della società madre, in alternativa all'astensione dalla imposizione, di tassare i dividendi ma consentendo alla madre di detrarre la frazione di imposta già pagata dalla figlia; ciò è rilevante per valutare la parità di trattamento e la possibilità di neutralizzare la doppia imposizione tramite detrazione/credito.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 986, art. 89, comma 2

  Prevede che per i dividendi interni il reddito imponibile è ridotto del 95% (quindi tassazione effettiva del 5%) per i soci residenti; tale meccanismo è preso a riferimento per valutare la parità di trattamento e il surplus di imposizione subìto dalla società estera.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE)

  art. 18; art. 63 (richiamati dalla ricorrente); art. 56 citato in giurisprudenza CJEU

  Principi di non discriminazione e libera circolazione dei capitali possono impedire trattamenti fiscali meno favorevoli verso società di altri Stati membri; in concreto il principio della parità impone di valutare se il sistema del paese di residenza consenta una compensazione che renda neutro il trattamento fiscale.

• Sentenza della Corte di giustizia UE, C-540/07 (19 novembre 2009)

  Stabilisce che l'ingiustificata disparità di trattamento tra dividendi interni e transfrontalieri può violare il diritto UE, ma che ciò non implica necessariamente rimborso integrale dell'imposta estera: è necessario valutare la possibilità di neutralizzare la tassazione mediante detrazione/credito nello Stato di residenza.

Massime di principio

• Il requisito della qualifica di "beneficiario effettivo" non sempre è richiesto dalla disciplina interna sul rimborso; può invece derivare dalla convenzione bilaterale applicabile; verificare sempre quale fonte normativa (domestica, convenzionale o comunitaria) regoli il diritto al trattamento ridotto o al rimborso.
• Il rimborso integrale della ritenuta estera non è automatico: l'operatore che chiede il rimborso deve provare l'impossibilità, nel proprio Stato di residenza, di neutralizzare la doppia imposizione (ad esempio per incapienza d'imposta o impossibilità di ottenere credito o detrazione). L'onere della prova grava sul richiedente.
• Quando il sistema fiscale del paese di residenza prevede benefici per i dividendi domestici (es. esclusione del 95% del dividendo dalla base imponibile), l'eventuale surplus di tassazione estera rispetto al trattamento domestico può essere riconosciuto come rimborso parziale e va quantificato (es. la differenza percentuale indicata nella sentenza: 5% che si traduce nel caso in circa 1,65% dei dividendi).
• In caso di diniego amministrativo o silenzio-rifiuto, è fondamentale allegare e documentare fin dall'istanza amministrativa tutti gli elementi probatori circa la residenza fiscale, la qualifica di beneficiario effettivo (se richiesta dalla convenzione) e la capienza/impotenza d'imposta nello Stato estero (dichiarazioni dei redditi estere, attestazioni dell'amministrazione fiscale estera, calcoli della detrazione/credito).
• Se il giudice di merito non valuta documenti decisivi (es. prova della capienza fiscale estera), la decisione può essere cassata per carenza di motivazione; pertanto curare la produzione di documenti e memorie processuali e richiedere espressamente l'accertamento di tali elementi in istruttoria.